Увольнение работника по соглашению сторон: вопросы налогообложения

В статье определяется налогообложение выплат, осуществляемых в пользу уволенного работника при расторжении трудового договора по соглашению сторон.

В сегодняшней непростой финансово-экономической ситуации во многих сферах экономической деятельности проводятся сокращения (увольнения) работников.

Увольнение (по п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) работников организации в связи с сокращением численности или штата организации, индивидуального предпринимателя, возлагает на работодателя целый ряд дополнительных обременительных обязанностей (ст. 82, 178 и 180 ТК РФ). Поэтому работодатели часто используют иные компромиссные варианты увольнения работников, достигая при этом желаемой цели — сокращения численности (штата) работников, но не лишая работников денежных выплат.

Одним из таких вариантов является расторжение трудового договора по соглашению сторон (ст. 78 ТК РФ). Какие-либо дополнительные гарантии и выплаты работникам в этом случае трудовым законодательством не предусмотрены. По соглашению сторон трудовой договор может быть расторгнут в любое время, то есть без предварительного уведомления работника и без отработки двухнедельного срока. В этом случае между работником и работодателем составляется в двух экземплярах двусторонний письменный документ — соглашение о расторжении трудового договора.

Однако не всегда легко определить налоговые последствия расторжения трудового договора по соглашению сторон, особенно если соглашением предусмотрены какие-либо дополнительные выплаты работнику (выходное пособие).

Итак, определим налогообложение выплат, осуществляемых в пользу уволенного работника при расторжении трудового договора по соглашению сторон.

И заработная плата по последний день работы работника включительно, и денежная компенсация за неиспользованные отпуска в общем порядке облагаются налогом на доходы физических лиц (подп. 6 п. 1 ст. 208, ст. 209 и 226 Налогового кодекса РФ; далее — НК РФ) (далее — НДФЛ). При увольнении работника заработная плата в общем порядке облагается единым социальным налогом (п. 1 ст. 236 НК РФ) (далее — ЕСН) и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в качестве расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ).

А вот компенсация за неиспользованные отпуска ЕСН не облагается (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), тем не менее в общем порядке уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ).

Налогообложение дополнительных выплат (выходных пособий), назначаемых и выплачиваемых работнику, зависит от того: 1) предусмотрены ли данные выплаты трудовым договором с работником, локальными нормативными актами работодателя, 2) либо они закреплены только в соглашении о расторжении трудового договора.

В первом случае работодатель вправе включить выходные пособия в состав расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. В обоснование сказанного можно привести следующие нормативные положения.

Согласно ч. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

• любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
• стимулирующие начисления и надбавки;
• компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
• премии и единовременные поощрительные начисления;
• расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

Таким образом, тот факт, что выходное пособие, выплачиваемое работнику в соответствии с соглашением о расторжении трудового договора, предусмотрено также трудовым договором с работником и (или) коллективным договором, позволяет работодателю уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму данного выходного пособия. Такой же вывод следует сделать в том случае, если выходное пособие предусмотрено иным локальным нормативным актом работодателя (например, положением о премировании, положением об оплате труда) и в трудовом договоре с работником имеется ссылка на данный локальный нормативный акт.

Указанные выходные пособия являются объектом налогообложения НДФЛ и ЕСН. При этом льготы, предусмотренные пунктом 3 ст. 217 и подпунктом 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, в данном случае неприменимы, поскольку в названных нормах налогового законодательства речь идет о нормативно установленных компенсационных выплатах, связанных, в частности, с увольнением работников. Выходные пособия, выплачиваемые работникам на основании трудового договора и (или) коллективного договора и (или) иного локального нормативного акта работодателя, к таковым не могут быть отнесены[1] (пример 1).

Пример 1.

ООО «Союз» заключило с рядом работников соглашения о расторжении трудового договора, которыми предусмотрена выплата выходных пособий в размере двух месячных окладов каждому работнику. Кроме того, в трудовых договорах с работниками имеется ссылка на положение об оплате труда, гарантирующая указанные дополнительные выплаты.

В приведенной ситуации ООО «Союз» вправе включить выплачиваемые работникам выходные пособия в состав расходов при исчислении налога на прибыль на основании ч. 1 ст. 255 НК РФ, поскольку данные выходные пособия предусмотрены локальным нормативным актом ООО «Союз», на который имеется ссылка в трудовых договорах с работниками.

Указанные выходные пособия являются объектом обложения НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208, ст. 209 и 226 НК РФ) и ЕСН (ст. 236 НК РФ).

Во втором случае — если размер выходного пособия, порядок и основания его выплаты ранее никаким документом не предусматривались (ни трудовым договором с работником, ни локальным нормативным актом работодателя), а были определены и зафиксированы между работодателем и работником непосредственно в соглашении о расторжении трудового договора — налогообложение выходного пособия несколько иное.

Работодатель уже не вправе включать данные выходные пособия в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку это будет противоречить части 1 ст. 255 НК РФ. Указанные выходные пособия нельзя отнести и к разряду обоснованных расходов согласно ст. 252 НК РФ, поскольку такие расходы экономически неоправданны и не направлены на получение дохода (работник увольняется, следовательно, в экономической деятельности работодателя участия он больше принимать не будет)[2].

Поскольку данные выходные пособия не включаются в состав расходов при подсчете налоговой базы по налогу на прибыль, то работодатель не обязан уплачивать с них ЕСН.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения работникам не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (пример 2).

Пример 2.

Планируя уменьшить численность работников, ООО «Ромашка» заключило с рядом работников соглашения о расторжении трудового договора. Этими соглашениями предусмотрена выплата выходного пособия в размере одного месячного оклада работников. Данные выходные пособия не предусмотрены ни трудовыми договорами с работниками, ни коллективным договором ООО «Ромашка», ни иными локальными нормативными актами ООО «Ромашка». Выходные пособия фактически представляют собой в некотором роде отступное, достигнутый компромисс между работодателем (ООО «Ромашка») и работниками.

В данном случае ООО «Ромашка» не вправе включать выплачиваемые работникам выходные пособия в состав расходов при исчислении налога на прибыль, так как они не отвечают критериям, предусмотренным ст. 252 и 255 НК РФ.

Поскольку ООО «Ромашка» не вправе относить в состав расходов по налогу на прибыль суммы выходных пособий, то оно не обязано уплачивать с них ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Указанные выходные пособия в общем порядке являются объектом обложения НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208, ст. 209 и 226 НК РФ).

Таким образом, поскольку работодатель согласно ч. 1 ст. 255 НК РФ не вправе относить в состав расходов по налогу на прибыль суммы выходных пособий, если они не предусмотрены ни трудовым договором с работником, ни коллективным договором, ни иным локальным нормативным актом, то работодатель не обязан уплачивать с них ЕСН. Указанная позиция подтверждается судебно-арбитражной практикой (см., например, п. 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 № 106, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.04.2007 по делу № КА-А40/2100-07).

Данные выходные пособия также подлежат обложению НДФЛ.

Наконец, в ситуации, когда выплата, которая предусмотрена соглашением о расторжении трудового договора, не именуется выходным пособием, нет никаких оснований для уменьшения базы по налогу на прибыль.

Таким образом, порядок налогообложения выплат, производимых в пользу работников на основании соглашений о расторжении трудового договора, зависит:

• от характера данных выплат (заработная плата работника, компенсация неиспользованного отпуска, выходное пособие, некая непоименованная выплата);
• их оснований (предусмотрены законодательством, трудовым договором с работником, локальным нормативным актом работодателя либо только соглашением о расторжении трудового договора).

Статья подготовлена совместно с Издательским центром IPR Media