Старый знакомый — аккредитив

Безналичный расчет в Российской Федерации предполагает разнообразные формы его осуществления. Одной из таких форм является аккредитив. Аккредитив представляет собой условное обязательство и является более надежным способом обеспечения обязательств по сравнению с платежными поручениями. В настоящее время расчеты по аккредитиву применяются в основном в торговой деятельности, однако данная форма расчетов может быть использована и в других сферах бизнеса.

Аккредитив представляет собой форму безналичных расчетов в Российской Федерации. Порядок расчетов с использованием аккредитивов регулируется:

• параграфом 3 гл. 46 ГК РФ;
• положением о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденным Банком России 19.06.2012 № 383-П (далее — Положение № 383-П);
• другими нормативными правовыми актами российского законодательства.

В соответствии со ст. 867 ГК РФ в расчетах по аккредитиву участвуют четыре субъекта:
1) плательщик — при помощи открытия аккредитива исполняет обязательства перед своим кредитором;
2) банк-эмитент — открывает аккредитив плательщику (банк-эмитент вправе самостоятельно произвести платежи, причитающиеся к оплате, акцептовать или учесть переводной вексель или поручить исполняющему банку выполнить указанные обязательства);
3) исполняющий банк — выполняет указанные банком-эмитентом обязательства;
4) получатель платежа.
Необходимо отметить, что исполнение аккредитива на основании п. 6.30 Положения № 383-П может осуществляться лицом, не являющемся получателем средств (далее — третье лицо), если возможность такого исполнения предусмотрена условиями аккредитива и исполняющий банк выразил свое согласие на исполнение аккредитива третьему лицу. Для этого получатель средств должен написать заявление об исполнении аккредитива третьему лицу.
Таким образом, в аккредитивной операции участвуют: плательщик, банк-эмитент, исполняющий банк (этого субъекта может и не быть в схеме, при условии, что банк-эмитент самостоятельно исполняет обязательства плательщика), получатель денежных средств и третье лицо, представленное получателем средств. При условии, что данная возможность предусмотрена самим аккредитивом и исполняющий банк дает на то свое согласие.
Согласно п. 6.6 Положения № 383-П открытие аккредитива осуществляется банком-эмитентом на основании заявления плательщика об открытии аккредитива. Согласие исполняющего банка на исполнение аккредитива не препятствует его исполнению банком-эмитентом.
Заявления об открытии аккредитива составляется плательщиком в порядке, установленном банком. Реквизиты и форма (на бумажном носителе) аккредитива в силу п. 6.7 Положения № 383-П также устанавливаются банком.
Необходимо отметить, что аккредитив является независимым по отношению к основному договору с банком и оформляется отдельно (п. 6.3 Положения № 383-П).
В соответствии со ст. 867 ГК РФ аккредитив может быть покрытым (депонированным) и непокрытым (гарантированным).
В случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива. При этом перевод денежных средств в исполняющий банк в качестве покрытия по покрытому (депонированному) аккредитиву осуществляется платежным поручением банка-эмитента с указанием информации, позволяющей установить аккредитив, в том числе дату и номер аккредитива, что следует из п. 6.10 Положения № 383-П.
В случае открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива все операции производятся исполняющим банком с ведущегося у него счета банка-эмитента. При исполнении непокрытого (гарантированного) аккредитива исполняющий банк вправе не осуществлять исполнение аккредитива до поступления денежных средств от банка-эмитента, за исключением случая подтверждения аккредитива подтверждающим банком, что установлено п. 6.21 Положения № 383-П.
Таким образом, по способу обеспечения аккредитив бывает депонированным или гарантированным.
По способу совершения платежа аккредитив может являться отзывным (при этом такой аккредитив может быть изменен или отменен без предварительного уведомления получателя средств), а также безотзывным. В последнем случае изменение условий аккредитива или его отмена не возможны без согласия получателя средств. Следует отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 868 ГК РФ аккредитив является отзывным, если в его тексте прямо не установлено иное.
Как уже говорилось, аккредитив составляет банк-эмитент на основании заявления плательщика. В соответствии со ст. 867 ГК РФ, Положением № 383-П аккредитив составляется на определенный срок. Причем исполнение платежа по аккредитиву возможно только при условии предоставления получателем денежных средств необходимых документов.
В силу п. 6.15 Положения № 383-П получатель средств должен представить в исполняющий банк (по месту его нахождения), в том числе через банк, сообщивший получателю средств условия аккредитива, документы, предусмотренные условиями аккредитива, в течение срока действия аккредитива и в пределах предусмотренного условиями его срока для представления документов. Если дата истечения срока действия аккредитива, срока для представления документов приходится на нерабочий день, получатель средств может представить документы в первый рабочий день после дня истечения соответствующего срока.
Получатель средств может представить документы непосредственно в банк-эмитент.
В случаях, предусмотренных условиями аккредитива, в исполняющий банк с его согласия могут представляться документы в электронном виде (п. 6.16 Положения № 383-П). Порядок представления документов в электронном виде определяется по соглашению между банком-эмитентом и исполняющим банком и доводится до получателя средств.
Согласно п. 6.17 Положения № 383-П банк (исполняющий банк, банк-эмитент) проводит проверку соответствия по внешним признакам представленных документов и их реквизитов требованиям, предусмотренным условиями аккредитива, а также отсутствие противоречий между документами. Срок проверки документов не должен превышать пяти рабочих дней, следующих за днем получения документов.
При отсутствии претензий исполняющий банк осуществляет платеж по аккредитиву (п. 6.18 Положения № 383-П). В случае установления несоответствия представленных документов по внешним признакам условиям аккредитива исполняющий банк вправе отказать в исполнении аккредитива, уведомив об этом получателя средств и банк-эмитент, указав на все расхождения, являющиеся причиной отказа (п. 6.24 Положения № 383-П). Заметим, что исполняющий банк, в том числе по указанию получателя средств, может предварительно запросить банк-эмитент о согласии принять представленные документы с расхождениями. В этом случае документы находятся на хранении в исполняющем банке до получения ответа банка-эмитента.

Обратите внимание! Ответственность перед плательщиком по аккредитиву несет банк-эмитент, а перед банком-эмитентом — исполняющий банк. На это указывает п. 1 ст. 872 ГК РФ. Девятый апелляционный арбитражный суд в Постановлении от 23.10.2009 № 09АП-19915/2009-ГК по делу № А40-51574/09-47-349 привлек к ответственности банк-эмитент, поскольку исполняющий банк не смог перечислить средства аккредитива вследствие отзыва у него лицензии. Таким образом, по мнению суда за действия исполняющего банка перед плательщиком отвечает банк-эмитент.

Пункт 3 ст. 872 ГК РФ предусматривает возможность возложения ответственности на исполняющий банк в случае произведения неправильной выплаты по аккредитиву вследствие нарушения его условий. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 19.04.2005 по делу № КГ-А40/2774-05 суд признал действия исполняющего банка неправомерными и постановил о взыскание убытков в пользу плательщика по аккредитиву. Суть спора заключалось в том, что исполняющий банк, не проверив соответствие предоставленных документов получателем денежных средств по аккредитиву, совершил платеж в его пользу. Аналогичная точка зрения изложена и в Постановлении ФАС Московского округа от 14.09.2009 № КГ-А40/8868-09 по делу № А40-89766/08-30-544, в Постановлении ФАС Московского округа от 13.10.2011 по делу № А40-130212/10-133-1144.
Непосредственное исполнение аккредитива согласно п. 6.20 Положения № 383-П осуществляется посредством перевода денежных средств платежным поручением исполняющего банка на банковский счет получателя средств или посредством зачисления соответствующей суммы на банковский счет получателя средств в исполняющем банке.
Согласно ст. 873 ГК РФ основанием для закрытия аккредитива в исполнительном банке является:

• истечение срока его действия;
• отказ получателя денежных средств от использования аккредитива до истечения срока действия расчетного документа, если это допускается условиями аккредитива;
• отзыв аккредитива (полный или частичный) по требованию плательщика, если такой отзыв возможен по условиям аккредитива.

Поскольку расчеты по аккредитиву представляют собой хозяйственную операцию, рассмотрим порядок учета аккредитивных операций.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н ()в ред. от 08.11.2010 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»), для учета и обобщения информации о денежных средствах в аккредитивах предназначен счет 55 «Специальные счета в банках» субсчет 55-1 «Аккредитивы». Аналитический учет ведется по каждому выставленному аккредитиву.

Пример
Пусть торговая организация ООО «Альфа» для оплаты товара, приобретаемого для последующей перепродажи, согласно условиям договора поставки открывает в банке депонированный аккредитив за счет собственных денежных средств. Комиссия банка за открытие аккредитива составляет 5 000 рублей и взимается в день открытия аккредитива. Величина аккредитива составляет 500 000 рублей.
В учете торговой организации будут сформированы следующие записи:
Дебет 55-1 Кредит 51 — 500 000 рублей — отражено открытие покрытого аккредитива;
Дебет 76 Кредит 51 — 5 000 рублей — отражена стоимость услуг банка за открытие аккредитива;
Дебет 41 Кредит 76 — 5 000 рублей — стоимость услуг банка учтена в составе фактической себестоимости приобретенного товара;
Дебет 60 Кредит 55-1 — 500 000 рублей — отражено раскрытие аккредитива для оплаты товаров.

Следует отметить, что расходы на открытие аккредитива на основании гл. 25 НК РФ могут учитываться одним из двух способов, закрепленных в учетной политике организации:

• в составе расходов связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• в составе внереализационных расходов (пп.15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Нередко комиссия банка за открытие аккредитива устанавливается в процентном отношении к его сумме, вследствие чего возникает вопрос, вправе ли налогоплательщик данные расходы нормировать в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ. В Письме Минфина России от 18.06.2009 № 03-03-06/1/408 указано, что комиссия банку за открытие аккредитива, если она выражена в процентах, может учитываться в составе нормируемых расходов по ст. 269 НК РФ. Однако, несмотря на мнения финансового ведомства, необходимо сказать, что ст. 269 НК РФ рассматривает в качестве расходов только проценты по долговым обязательствам любого вида. В соответствии с положениями ст. 862 ГК РФ аккредитив относится к форме безналичных расчетов и не может считаться долговым обязательством, поэтому учитывая проценты за открытие аккредитива в качестве нормируемых расходов по ст. 269 НК РФ, компания рискует столкнуться с претензиями налогового органа.

Заключение

В настоящее время в Государственной Думе РФ на рассмотрении находится проект Федерального закона № 47538-6 «О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Проект № 47538-6), прошедший уже первое чтение. Нормы указанного законопроекта значительно изменят гражданское законодательство, а также отдельные законодательные акты РФ.
Проект № 47538-6:

• устанавливает открытый перечень действий по исполнению аккредитива, помимо осуществления платежей получателю средств, оплаты, акцептования или учета переводного векселя, выставленного бенефициаром (получателем средств);
• предусматривает исполнение аккредитива не только по представлению получателем средств, предусмотренных аккредитивом документов, но и при выполнении дополнительно иных его условий;
• исключает деление аккредитивов на покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные). При этом регулированию подтвержденного аккредитива отведена отдельная статья.

Еще одно новшество Проекта № 47538-6 — если в договоре не указан вид аккредитива, то он классифицируется как безотзывный.
Внесены поправки и в отношении правил закрытия аккредитива. Согласно данному проекту аккредитив можно будет закрыть: по истечении срока аккредитива, за исключением случая, когда документы по аккредитиву были представлены в пределах срока аккредитива; по заявлению получателя средств об отказе от использования аккредитива до истечения срока его действия и по заявлению приказодателя (плательщика) об отзыве отзывного аккредитива.