Налоговый контроль: что год грядущий нам готовит?

Налоговое законодательство ежегодно претерпевает многочисленные изменения. В течение нескольких лет приоритетом в области налоговой политики является создание эффективной и стабильной налоговой системы. Совершенствование налогового администрирования в нашей стране должно способствовать повышению доходов бюджетной системы РФ. Это решается, в частности, за счет внесения изменений в сфере налогового контроля. Данная статья содержит обзор основных изменений в сфере налогового контроля за последние два года, а также перспективы развития данной сферы на предстоящие два года.

В 2012–2013 гг. принято несколько Федеральных законов, которыми внесены поправки в гл. 14 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ):

• Федеральный закон от 29.06.2012 № 97-ФЗ (в ред. от 23.07.2013) «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности"»;
• Федеральный закон от 03.12.2012 № 231-ФЗ (в ред. от 05.04.2013) «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О контроле за соответствием расходов лиц, замещающих государственные должности, и иных лиц их доходам"» (далее — Федеральный закон № 231-ФЗ);
• Федеральный закон от 07.05.2013 № 94-ФЗ «О внесении изменений в статью 85 части первой и статьи 284 и 346.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»;
• Федеральный закон от 07.06.2013 № 108-ФЗ «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;
• Федеральный закон от 28.06.2013 № 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям»;
• Федеральный закон от 02.07.2013 № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»;
• Федеральный закон от 23.07.2013 № 216-ФЗ «О внесении изменений в статью 83 части первой и главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»;
• Федеральный закон от 23.07.2013 № 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее — Федеральный закон № 248-ФЗ).

Особенности постановки на учет некоторых налогоплательщиков

В статье 83 НК РФ установлены особенности постановки на налоговый учет отдельных категорий налогоплательщиков:

1. управляющей компании внесены уточнения, согласно закрытому паевому инвестиционному фонду (п. 1.1 ст. 83 НК РФ) — постановка на учет осуществляется в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, переданного данной компании в доверительное управление;
2. ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (п. 4.3 ст. 83 НК РФ) — постановку на учет такой организации осуществляет тот же налоговый орган, который и зарегистрировал договор о создании этой консолидированной группы налогоплательщиков;
3. участника договора инвестиционного товарищества — управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета (п. 4.4 ст. 83 НК РФ) — постановка на учет осуществляется налоговым органом, в который направляется копия договора инвестиционного товарищества. Обратите внимание, что постановка на учет данного налогоплательщика осуществляется налоговым органом по каждому договору инвестиционного товарищества отдельно.

Следует добавить, что с 2013 г. вступили в силу подп. 5.2, 5.3 ст. 84 НК РФ, регламентирующие особенности снятия с учета организации в качестве ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков и организации в качестве участника договора инвестиционного товарищества — управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.

Кроме того, с 2013 г. изменен порядок определения места нахождения транспортных средств, за исключением морских, речных и воздушных. Отныне для данных транспортных средств местом нахождения признается место государственной регистрации, а также, как и прежде, — место нахождения (жительства) собственника имущества (п. 5 ст. 83 НК РФ).

Уточнен порядок постановки на учет физического лица, если заявление об этом направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме. Постановка на учет такого налогоплательщика в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ осуществляется в течение пяти дней не со дня получения заявления, а со дня получения подтверждения содержащихся в этом заявлении сведений от органов, осуществляющих регистрацию (учет) физических лиц по месту жительства (месту пребывания), регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина РФ.

С 01.01.2014 вступают в силу положения о сокращенном сроке постановки на учет иностранного гражданина или лица без гражданства в случае необходимости оформления такому лицу разрешения на работу в сокращенные сроки в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 84 НК РФ). Постановка на учет данных лиц осуществляется по месту их пребывания в течение трех дней со дня получения соответствующих сведений от органа, осуществляющего выдачу иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешений на работу.

Проведение налоговых проверок

В ходе проведения проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, необходимые для контроля. В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ требование о представлении документов необходимо вручать лично под расписку, только если должностное лицо налогового органа, проводящего проверку, находится на территории налогоплательщика. При невозможности вручить требование таким образом оно направляется в общем порядке (п. 4 ст. 31 НК РФ) по почте или по телекоммуникационным каналам связи.

Еще одна новелла налогового законодательства в части истребования документов касается предмета истребования: налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщиков вне рамок проверок не только информацию относительно сделки, но и конкретные документы (п. 2 ст. 93.1 НК РФ). До 30.07.2013 налоговый орган был вправе истребовать информацию относительно конкретной сделки у ее участников или иных лиц вне рамок проведения налоговых проверок, только если у него возникала обоснованная необходимость получения такой информации.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, как и прежде, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Однако изменился порядок такого участия. Теперь проверяемому лицу для ознакомления с материалами дела необходимо подать соответствующее заявление в налоговый орган. При этом налоговики обязаны ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ).

При проведении выездной проверки налоговый орган может установить, что ранее на основании камеральной проверки сумма НДС была возмещена необоснованно. В этом случае инспекция указывает данную сумму налога в качестве недоимки и предлагает вернуть ее в бюджет. Такие ситуации вызывали споры. С 2013 г. в п. 8 ст. 101 НК РФ предусмотрено положение о том, что обнаруженная в ходе проверки сумма излишне возмещенного налога признается недоимкой. При возврате налога таковой она будет являться со дня фактического получения средств налогоплательщиком, а в случае зачета — со дня принятия решения о зачете. Сумма этой недоимки будет указываться в вынесенном по итогам проверки решении. Следует отметить, что законодатель сформулировал данную норму без учета конкретного налога и вида проверки.

Изменения налогового законодательства, касающиеся сроков при проведении налогового контроля

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом № 248-ФЗ, увеличен срок, в течение которого проверяемый налогоплательщик (его представитель) в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ). Теперь проверяемое лицо вправе представить свои возражения в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки (ранее — в течение 15 дней).

Если в ходе налоговой проверки выявлены правонарушения, то составляется акт, в котором, в частности, указываются факты, свидетельствующие о нарушении налогового законодательства (п. 2 ст. 101.4 НК РФ). Если налогоплательщик не согласен с данными фактами, он вправе представить в инспекцию письменные возражения. Теперь в соответствии с п. 5 ст. 101.4 НК РФ срок на представление возражений увеличен с 10 рабочих дней до одного месяца.

С 2013 г. также определен срок для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Ранее налогоплательщик мог знакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля до вынесения решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности). На практике часто возникал вопрос о сроке для ознакомления с данными материалами, поскольку он не был установлен НК РФ. Официальные органы разъясняли, что такой срок определяет самостоятельно руководитель налогового органа (письмо Минфина России от 26.10.2011 № 03-02-08/112, п. 13 письма ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@). Если у налогоплательщика не было достаточно времени для ознакомления, то это могло стать основанием для отмены решения, принятого по результатам проверки. Теперь абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ содержит положение о том, что не позднее двух рабочих дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщика обязаны ознакомить с указанными материалами, если он подал соответствующее заявление.

С 2013 г. увеличены срок вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с десяти дней до одного месяца. Этот же срок теперь применяется и в отношении решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков (ранее — 20 дней). При этом решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в этом вступает в силу уже со дня его вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю) (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Производство по делу о предусмотренных налоговых правонарушениях

Если лицо, совершившее налоговое правонарушение, не согласно с фактами, изложенными в акте об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего данные факты, то оно вправе представить письменные возражения в течение одного месяца, а не десяти дней, как это было ранее (п. 5 ст. 101.4 НК РФ).

Признан утратившим силу п. 11 ст. 101.4 НК РФ. Согласно этой норме копия решения руководителя налогового органа вручалась лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передавалась иным способом, свидетельствующим о дате получения документа указанным лицом. Если данное лицо уклонялось от получения копии, она направлялась заказным письмом.

Таким образом, решение руководителя налогового органа может быть передано налогоплательщику, совершившему налоговое правонарушение, в общеустановленном порядке (п. 4 ст. 31 НК РФ): по почте, лично под расписку либо по телекоммуникационным каналам связи (если лицо должно представлять декларации в электронном виде, применение этого способа является обязательным).

Ответственность за разглашение сведений, составляющих налоговую тайну

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом № 231-ФЗ, положения ст. 102 НК РФ в части запрета на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, требований к специальному режиму хранения указанных сведений и доступа к ним, ответственности за утрату документов, содержащих указанные сведения, или за разглашение таких сведений распространяются на сведения о налогоплательщиках, поступившие не только в государственные органы, но и органы местного самоуправления или организации (п. 6 ст. 102 НК РФ).

Изменения, подлежащие применению в судебной практике

В связи с возникающими в судебной практике вопросами и в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применением положений ч. 1 НК РФ, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъясняются арбитражным судам, в частности, вопросы, связанные с проведением налогового контроля.

Пунктом 1 ст. 82 НК РФ осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), назван в качестве одной из форм налогового контроля, но не может осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки ввиду прямого указания на это в силу положений ст. 91, 92 НК РФ.

Налогоплательщик имеет право заявить на возмещение НДС при подаче соответствующей декларации. Для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств.

Согласно п. 9 ст. 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой. По смыслу приведенной нормы в данный период не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. Однако налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.

Положения ст. 101.4 НК РФ не содержат указания на срок для вручения лицу, в отношении которого составлен акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, названного акта, а также копии решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля. В связи с чем судам применительно следует исходить из того, что указанные акт и решение должны быть вручены соответствующему лицу в течение пяти дней с даты составления акта (вынесения решения). Аналогичный срок действует в отношении направления по почте заказным письмом акта налоговой проверки, акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, решения, вынесенного по итогам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля.

Перспективы развития правового регулирования налогового контроля

С целью составления проекта федерального бюджета на очередной финансовый год и двухлетний плановый период 30.05.2013 Правительством РФ одобрены Основные направления налоговой политики РФ на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (далее — Основные направления налоговой политики). Несмотря на то что этот документ не является нормативным правовым актом, он представляет собой базу для подготовки федеральными органами исполнительной власти изменений в законодательство о налогах и сборах, соответствующих предусмотренным в нем положениям, и внесения их в Правительство РФ. В трехлетней перспективе 2014–2016 гг. приоритеты Правительства РФ в области налоговой политики остаются такими же, как и ранее — создание эффективной и стабильной налоговой системы, обеспечивающей бюджетную устойчивость в среднесрочной и долгосрочной перспективе.

Основными направлениями налоговой политики предусмотрены следующие меры в области налогового контроля, планируемые к реализации в 2014 г. и плановом периоде 2015–2016 гг.:

1. Совершенствование контроля за исполнением банками обязанностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах.

Правильное и своевременное исполнение банками возложенных НК РФ обязанностей весьма важно для обеспечения сбалансированности и устойчивости бюджетной системы РФ, а также повышения прозрачности финансовой деятельности хозяйственных обществ, включая противодействие уклонению от налогообложения в РФ с помощью офшорных компаний и фирм-«однодневок». Законодательное урегулирование контроля за исполнением банками обязанностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах, обеспечивает не только необходимыми полномочиями налоговые органы при осуществлении такого контроля, но и гарантию защиты прав проверяемых банков.

2. Обеспечение привлечения к налогообложению лиц, уклоняющихся от исполнения обязанностей налогоплательщика, в том числе посредством использования схем с участием фирм-«однодневок».

Налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля устанавливают факты участия физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в схемах уклонения от налогообложения, в том числе бенефициариев — конечных получателей необоснованной налоговой выгоды. Распределение в пользу этих физических лиц и перераспределение между ними финансовых потоков в данных случаях скрыто от контроля налоговых органов, поскольку в настоящее время налоговые органы не наделены правом получать от банков для целей налогового контроля сведения в отношении счетов (вкладов) физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Поэтому для целей налогового контроля и неотвратимости наказания лиц, занимающихся противоправной деятельностью, предлагается предоставить налоговым органам право на получение от банков данных сведений.

Актуальным является совершенствование процедуры камеральной налоговой проверки налоговых деклараций по НДС, налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, в которых указаны убытки, а также уточненных налоговых деклараций, в которых указаны суммы налогов в размерах, меньших ранее заявленных. При этом предлагается предоставить налоговым органам для целей налогового контроля право истребовать выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговые декларации (расчеты), счета-фактуры и первичные документы, а также проводить мероприятия налогового контроля, предусмотренные ст. 91, 92, 95–97 НК РФ.

Налоговым органам предлагается предоставить право при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (увеличена сумма налога, заявленная к возмещению из бюджета), по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), а также аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

3. Нуждается в законодательной регламентации практический вопрос, связанный с уточнением отдельных полномочий налоговых органов при взыскании налогов, в том числе предоставление налоговым органам права приостанавливать действие (возобновлять) поручения на списание и перечисление в бюджетную систему РФ, а также отзывать свои неисполненные поручения на списание и перечисление в бюджетную систему РФ.