Правильный учет оценочных обязательств

В соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» все организации, кроме субъектов малого предпринимательства, обязаны отражать оценочные обязательства в бухгалтерском учете и отчетности. В связи с этим рассмотрим, когда следует признавать и отражать оценочные обязательства в учете и отчетности организаций, в том числе бюджетных учреждений.

 

Оценочные обязательства — это обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком погашения. Они могут возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (в ред. от 27.04.2012) (далее — ПБУ 8/2010), оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

• у организации имеется обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой невозможно избежать. Выполнения обязанности нельзя избежать в силу:

– требований законодательства или обычаев делового оборота;

– существования другой стороны, перед которой возникло это обязательство.

Например, реструктуризация компании, о которой не объявлено, не приводит к возникновению оценочного обязательства. И наоборот, в случае объявления реструктуризации будет учитываться оценочное обязательство (при соблюдении остальных условий признания). При этом у сотрудников такой организации возникнут обоснованные ожидания увольнения и получения компенсации, у покупателей — ожидания прекращения выпуска продукции и получения неустоек в связи с досрочным расторжением договоров;

• вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;
• можно обоснованно оценить величину оценочного обязательства.

Представим примеры оценочных обязательств. Это обязательства:

• в связи с реструктуризацией;
• по заведомо убыточным договорам;
• по охране окружающей среды (например, обязательства по восстановлению окружающей среды после завершения добычи полезных ископаемых);
• по выданным гарантиям, поручительствам и прочим обеспечениям в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;
• по гарантии (в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг с гарантией);
• по не законченным на отчетную дату судебным разбирательствам и др.

Экономическим смыслом отражения оценочного обязательства в бухгалтерском учете является создание резервов под предстоящие расходы, которые с высокой вероятностью произойдут в будущем. Примером таких резервов может служить создание резервов под предстоящую оплату отпусков, по гарантийным обязательствам.

Организации всех форм собственности, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений, ведут бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94 (в ред. от 08.11.2010; далее — План счетов бухгалтерского учета). Данным Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов» для отражения резервов под предстоящие расходы и оценочных обязательств.

В международных стандартах понятие и учет резервов предстоящих расходов раскрыты в МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (в ред. от 02.04.2013; введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).

Все учреждения, независимо от их типа (казенные, бюджетные, автономные, а также органы государственной власти), должны вести бухгалтерский учет в соответствии с Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (в ред. от 29.08.2014; далее — Инструкция № 157н), а также в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной Приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н (в ред. от 24.12.2012; далее — Инструкция № 162н).

Отдельного счета для учета резервов предстоящих расходов в Инструкции № 157н и Инструкции № 162н не предусмотрено. Поэтому бюджетные учреждения методику учета и счета, на которых будут отражаться резервы, выбирают самостоятельно и утверждают в учетной политике.

В соответствии со ст. 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение — это организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Бюджетными учреждениями признаются также организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия.

Таким образом, отличие бюджетных учреждений от прочих организаций других организационно-правовых форм состоит в том, что они:

• созданы органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации или муниципальной власти, которые и являются собственниками имущества бюджетных учреждений;
• созданы для выполнения функций некоммерческого характера;
• финансируются из соответствующего бюджета или государственного внебюджетного фонда.

Кроме того, смета доходов и расходов бюджетного учреждения составляется и утверждается в установленном порядке и является основой для выделения и расходования бюджетных средств.

По общему правилу оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для исполнения (расторжения) обязательства или передачи его третьему лицу.

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).

В большинстве случаев оценка обязательства опирается на суждения руководства, статистику прошлых лет по аналогичным ситуациям, экспертные заключения и прочую информацию. Таким образом, порядок определения величины оценочного обязательства, как правило, индивидуален для каждой организации и зависит от специфики ее деятельности.

Расчетная оценка затрат, необходимых для расчетов по обязательству, представляет собой разумную величину, которую организация заплатит на конец отчетного периода за исполнение (расторжение) обязательства или передачу его третьему лицу. При этом учитываются затраты не только на исполнение самого обязательства, но и на расторжение (штрафы, неустойки) или передачу (переоформление документов).

Если бюджетное учреждение приняло решение о создании резерва, то оно должно быть закреплено в его учетной политике. В положениях учетной политики бюджетного учреждения целесообразно указать:

• виды создаваемых резервов;
• периодичность начисления резерва;
• методику расчета отчислений в резерв;
• виды расходов, в отношении которых создается указанный резерв;
• порядок отражения в бюджетном учете движения зарезервированных средств.

Помимо учетной политики разрабатывается и утверждается смета предстоящих расходов за счет созданного резерва. Как указывалось выше, резервы предстоящих расходов могут создаваться на расходы по оплате предстоящих отпусков, по гарантийному обслуживанию и т. д.

 

Оценочное обязательство по оплате отпусков

Обязательство по оплате отпусков подпадает под условия оценочного обязательства. Обязанность оплачивать отпуск или выплачивать компенсацию при увольнении установлена действующим законодательством. Поэтому отказаться от выплаты организация не имеет права, то есть невозможно избежать уменьшения экономических выгод. Размер обязательства можно достоверно определить по существующему порядку расчета среднего заработка и количеству дней полагающегося отпуска.

Обязательство перед работниками по оплате отпусков за отработанное ими время (по выплате компенсации за неиспользованные отпуска) возникает из прошлых событий хозяйственной деятельности организации. В соответствии с Трудовым кодексом РФ (далее — ТК РФ) исполнение этого обязательства является для организации обязательным и не зависит от каких-либо ее будущих действий.

В соответствии со ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Поэтому расходы в виде отпускных представляют собой обязательство работодателя, предусмотренное ТК РФ.

Кроме того, п. 5 ПБУ 8/2010 определяет, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете, если у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В то же время оплата отпуска рассматривается как заработная плата (ст. 136 ТК РФ). Следовательно, отпускные нужно признать оплатой труда работника, то есть вознаграждением за труд (ст. 129 ТК РФ).

Таким образом, в части расходов по оплате предстоящих отпусков и вознаграждений по итогам года нужно соблюдать следующие условия для признания оценочного обязательства:

• обязанность перед работником по выплате отпускных и вознаграждений по итогам года возникла вследствие прошлых событий (например, вследствие заключения трудового договора);
• сумма начисленных отпускных является расходом по обычным видам деятельности (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 27.04.2012));
• организация определяет способы оценки предстоящих расходов на оплату отпускных в учетной политике.

Поскольку в отношении обязательства перед работниками по оплате отпусков за отработанное ими время (по выплате компенсации за неиспользованные отпуска) выполняются все условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010, рассматриваемое обязательство должно быть признано организацией оценочным.

Дата и способы оценки обязательств в бухгалтерском учете устанавливаются организацией самостоятельно и закрепляются положениями учетной политики. При этом для оценочного обязательства, связанного с реализацией работниками права на получение ежегодных оплачиваемых отпусков, Минфин России рекомендует учитывать:

• утвержденный график отпусков работников;
• принципы и условия оплаты труда, закрепленные во внутренних нормативных актах (Положение об оплате труда, Положение о премировании и т. п.);
• уплату страховых внебюджетных взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков.

 

 

За время фактической работы сотрудника подлежащие предоставлению и оплате работодателем дни отпуска накапливаются постепенно. Поэтому, по нашему мнению, при выборе даты начисления резерва логично признавать резерв по накапливаемым отпускам для максимальной достоверности данных ежемесячно, по мере возникновения у сотрудников права на дни отпуска. Такой вывод можно сделать исходя из п. 15 ПБУ 8/2010, в котором сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

Задача бухгалтера — отразить в учете наиболее достоверную оценку предстоящих расходов организации (п. 15 ПБУ 8/2010). Так как в настоящее время единственной утвержденной или общепризнанной методики расчета сумм отчислений в резерв не существует, то организация сама выбирает такую методику расчета и утверждает ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При выборе методики следует учитывать тот факт, что величина резерва должна покрывать не только непосредственно суммы отпускных выплат работникам, но и соответствующие им суммы страховых взносов, уплачиваемых на основании:

• Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (в ред. от 04.06.2014) «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»;
• Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ (в ред. от 02.04.2014, с изм. от 05.05.2014) «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Существует два варианта определения конкретного размера отчислений в резерв.

Вариант 1. Организация может использовать для расчета сведения о фактически начисленном за месяц (квартал) фонде оплаты труда организации. Формула расчета:

Сумма отчислений в резерв = (ФОТ + Страховые взносы за месяц) / 28 дн. × 2,33 дн. (1)

Вариант 2. Сумма отчислений в резерв (ОР) рассчитывается по каждому сотруднику отдельно следующим образом:

 

ОР = СЗ × Д, (2)

где СЗ — среднедневной заработок, руб.;

      Д — количество дней отпуска, заработанных сотрудником за отчетный период.

Общая сумма отчислений в резерв определяется исходя из полученных по каждому работнику сумм, увеличенных на страховые взносы. Это способ трудоемкий, однако он позволяет наиболее точно определить величину отпускного оценочного обязательства.

 

ПРИМЕР 1

Образовательное учреждение создает в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков.

В действующей учетной политике для целей бухгалтерского учета в учреждении прописан следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков:

1. оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков определяется на конец каждого месяца исходя из ФОТ организации за месяц и начисления страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев;
2. заработная плата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работникам исключаются из расчета суммы отчислений в резерв;
3. за каждый месяц работы (в том числе если в течение этого месяца работник был на больничном и т. д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
4. при расчете размера отчислений используется формула (1).

Предположим, в I кв. 2014 г. начисленная сотрудникам заработная плата составила:

• январь — 1 300 000 руб.;
• февраль — 1 000 500 руб.;
• март — 1 520 000 руб.

Страховые взносы во внебюджетные фонды:

• ПФР — 22 %;
• ФСС — 2,9 %;
• ФФОМС — 5,1 %.

Отчисления на страховые взносы от несчастных случаев — 0,2 %.

Фактические расходы на оплату отпусков в I кв. 2014 г.:

• январь — 85 000 руб. (отпускные), 25 517 руб. (страховые взносы + травматизм);
• февраль — в отпуск никто не уходил;
• март — 105 000 руб. (отпускные), 31 521 руб. (страховые взносы + травматизм).

Расчет отчислений в резерв на оплату отпусков за I кв. 2014 г. представлен в табл. 1.

 

Таблица 1. Расчет отчислений в резерв на оплату отпусков за I кв. 2014 г., руб.
Период	Фонд оплаты труда	Страховые взносы + травматизм	Сумма отчислений в резерв
1	2	3	4 = ([2] + [3]) / 28 дн. × 2,33 дн.
Январь	1 300 000	390 260	140 653,78
Февраль	1 000 500	300 350,10	108 249,32
Март	1 520 000	456 304	164 456,73
Итого за I кв. 2014 г.	3 820 500	1 146 914,10	413 359,83

 

Как следует из данных табл. 1, за I кв. 2014 г. расходы на создание резерва составили 413 359,83 руб.

Израсходовано резерва на выплату отпусков в размере 247 038 руб. (85 000 руб. + 25 517 руб. + 105 000 руб. + 31 521 руб.). Величина неиспользованного резерва на 01.04.2014 — 166 321,83 руб.

 

Оценочное обязательство по гарантийному обслуживанию

По нашему мнению, у изготовителей и продавцов, устанавливающих гарантийные сроки на свои товары (работы, услуги) и возмещающих исполнителям их расходы на гарантийный ремонт и обслуживание, возникает не право, а обязанность создания резерва на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете. При этом в соответствии с подп. «б» п. 19 ПБУ 8/2010 обязанность создания резерва не ставится в зависимость от того, получает организация компенсацию расходов на гарантийный ремонт или нет.

При определении величины данного оценочного обязательства в расчет принимаются:

• последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н (в ред. от 20.12.2007);
• риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
• будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основании имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а при необходимости — мнения экспертов.

Если срок исполнения гарантийного обязательства меньше либо равен 12 месяцам, то резерв начисляется в полной сумме обязательств. Если срок исполнения гарантийного обязательства больше 12 месяцев, то сумма резерва определяется по дисконтированной величине (приведенной стоимости).

Приведенная стоимость оценочного обязательства рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования.

Коэффициент дисконтирования (КД) определяется по формуле:

КД = 1 / (1 + СД)^N, (3)

где СД — ставка дисконтирования;

      N — период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

 

ПРИМЕР 2

Производственное предприятие выпускает и продает электроприборы с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. Исходя из прошлого опыта предприятия, каждая проданная единица товара возвращается как некачественная и не подлежащая ремонту крайне редко, в целом расходы связаны с ремонтом приборов.

Анализ фактических данных за последние три года показывает, что с высокой степенью вероятности примерно 2 % проданных электроприборов будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту товары, а еще 20 % потребуют дополнительных затрат на ремонт. В связи с этим решено оценивать обязательство по гарантийному обслуживанию применительно ко всей номенклатуре проданных электроприборов. Дополнительные затраты на ремонт могут составить 35 % стоимости бракованной продукции.

В рассматриваемом случае денежная оценка величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание реализованной продукции составит 7,7 % (2 % + 20 % × 0,35) стоимости проданной продукции.

В соответствии с уже заключенными договорами в 2014 г. предприятие планирует реализовать электроприборов на сумму 2500 тыс. руб.

Ожидаемая стоимость затрат на устранение брака, а следовательно, и величина оценочного обязательства на 31.12.2014 составит 192 500 руб. (2 500 000 руб. × 7,7 %).

 

ПРИМЕР 3

Подрядная строительная организация устанавливает двухлетний гарантийный срок на выполненные строительно-монтажные работы (СМР). За последние три года необходимость устранения недостатков возникала в 10 % случаев. При этом в 8 % случаев фактические расходы составляли около 10 % договорной стоимости, в 2 % случаев — порядка 30 % договорной стоимости. Значит, оценку величины обязательства, признаваемого в связи с предполагаемыми затратами на гарантийный ремонт, следует производить исходя из 1,4 % (8 % × 0,10 + 2 % × 0,30) договорной стоимости СМР.

За 2013 и 2014 гг. были выполнены строительно-монтажные работы на общую сумму 500 000 000 руб. Определим величину оценочного обязательства (до дисконтирования):

500 000 000 руб. × 1,4 % = 7 000 000 руб.

Срок погашения оценочного обязательства — 2 года после отчетной даты.

Ставка дисконтирования, принятая организацией, — 15 %.

Определим коэффициент дисконтирования по формуле (3) с учетом того, что период дисконтирования оценочного обязательства составляет 2 года:

КД = 1 / (1 + 0,15² = 0,75614.

Представим расчет приведенной стоимости оценочного обязательства:

• на 31.12.2013: 7 000 000 руб. × 0,75614 = 5 292 974 руб.;
• на 31.12.2014 с учетом расходов на увеличение оценочного обязательства (процентов): 5 292 974 руб. + 5 292 974 руб. × 15 % = 6 086 920 руб.

 

Оценочное обязательство по убыточным договорам

Оценочное обязательство признается при выполнении требований, предусмотренных п. 5 ПБУ 8/2010. Обязанность исполнить признанный убыточным договор должна вытекать из условий самого договора (подп. «а» п. 4 ПБУ 8/2010). Например, в договоре должны быть предусмотрены выплаты штрафных санкций, неустоек при его досрочном расторжении одной из сторон. Следствием расторжения договора и невыполнения обязательств будет являться уменьшение экономических выгод. Сумма неустоек и расходов (цена за поставляемую продукцию, выполняемые работы, услуги) указывается в договоре.

Оценочное обязательство по заведомо убыточному договору признается в сумме превышения неизбежных расходов на выполнение договора над ожидаемыми по нему поступлениями.

 

ПРИМЕР 4

Завод заключил договор на поставку производимых им грузовых автомобилей. По договору цена поставляемой продукции составляет 20 000 000 руб. Однако в результате роста цен на комплектующие себестоимость реализуемых по договору автомобилей выросла и составила 22 000 000 руб. Договором не предусмотрены существенные штрафные санкции при досрочном расторжении договора и отказе от исполнения обязательств одной из сторон. Такой договор не признается заведомо убыточным, так как организация может расторгнуть его без уплаты штрафных санкций. Оценочное обязательство по этому договору не создается и в учете не отражается.

 

ПРИМЕР 5

Изменим условия примера 4 и предположим, что в договоре на поставку грузовых автомобилей содержится пункт об уплате неустойки. За досрочное расторжение договора предусмотрена неустойка в сумме 1 200 000 руб. Завод по договору должен поставить покупателю автомобили на сумму 20 000 000 руб., однако в результате роста цен на комплектующие себестоимость автомобилей выросла и составила 22 000 000 руб.

По такому договору на отчетную дату в бухгалтерском учете должно отражаться оценочное обязательство, поскольку одновременно выполняются все условия его признания:

• обязанность возникла в результате прошлого события хозяйственной жизни организации, избежать исполнения которой организация не может (заключение договора поставки и повышение цен на сырье);
• уменьшение экономических выгод организации очевидно: из-за роста цен на сырье при исполнении договора организация получит убыток, при расторжении договора также будет убыток (предусмотрена выплата неустойки);
• величина убытка может быть определена (ожидаемая выручка по договору минус неизбежные расходы на его исполнение).

Определяем неизбежные расходы:

• при расторжении договора будет выплачена неустойка в сумме 1 200 000 руб.;
• при исполнении обязательств по договору убыток составит 2 000 000 руб. (22 000 000 руб. – 20 000 000 руб.).

Оценочное обязательство признается в сумме наименьшей из затрат, то есть в сумме 1 200 000 руб. (выплата неустойки, предусмотренной договором).

 

Здесь отметим следующий важный момент: на определение суммы затрат, необходимых для погашения оценочного обязательства, могут существенно повлиять будущие события. Но будущие события учитываются только в том случае, когда на отчетную дату существует высокая вероятность того, что эти события произойдут. К таким будущим событиям можно отнести реструктуризацию компании, судебные разбирательства.

 

Оценочное обязательство по реструктуризации

При одновременном выполнении всех условий, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, в бухгалтерском учете признаются оценочные обязательства в связи с предстоящей реструктуризацией предприятия.

Реструктуризация предприятия — это целенаправленное изменение структуры компании и входящих в нее элементов, которые формируют ее бизнес, в связи с воздействиями, оказываемыми факторами внешней или внутренней среды.

План мероприятий по реструктуризации разрабатывается руководством компании. В плане указываются новые направления деятельности организации, необходимые мероприятия по осуществлению реструктуризации и способы их осуществления.

Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности предприятия признаются существующими на отчетную дату при одновременном соблюдении следующих условий:

1) предприятие имеет детальный, утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности, определяющий новые направления деятельности организации или сокращение уже существующих, а также необходимые мероприятия по осуществлению реструктуризации и способы их осуществления. Выполнение плана контролируется. Кроме того, в плане должны быть указаны:

• места осуществления реструктуризации;
• структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;
• расходы, необходимые для проведения реструктуризации деятельности организации;
• время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации;

2) руководство предприятия своими действиями и (или) заявлениями создало у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.

 

ПРИМЕР 6

Производственная компания утвердила подробный план закрытия одного из своих производственных подразделений в Московской области. Предстоящая реструктуризация предполагает расторжение договоров с заказчиками и увольнение работников подразделения.

До наступления отчетной даты компания разослала покупателям письма о предстоящем расторжении договоров и письменно уведомила работников подразделения о предстоящем увольнении.

В заключенных договорах поставки предусмотрена выплата неустоек при досрочном расторжении договора. Договоры расторгнуты по вине производственной компании. Выплата неустоек по расторгнутым договорам составила 10 000 000 руб. Работники предупреждены о предстоящем увольнении за два месяца. Им будут выплачены выходные пособия в размере двух месячных окладов. Сумма начисленных пособий составит 2 000 000 руб.

Решение руководства компании, доведенное до сведения затронутых этим решением сторон (заказчиков и работников), создает у них оправданное ожидание того, что подразделение будет закрыто и фирма выполнит свои обязанности по уплате неустоек по расторгаемым договорам с заказчиками и по выплате пособий увольняемым работникам.

При этом уменьшение экономических выгод организации очевидно, величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Она равна 12 000 000 руб., то есть сумме выплаченных на отчетную дату неустоек покупателям и выходных пособий сотрудникам. Все условия признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности организации на отчетную дату выполняются.

 

Оценочные обязательства в бухгалтерской отчетности

Оценочные обязательства подлежат отражению в бухгалтерской отчетности. В годовой бухгалтерской отчетности организаций (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений) в зависимости от срока исполнения отражаются:

• по стр. 1430 «Оценочные обязательства» разд. IV «Долгосрочные обязательства» Бухгалтерского баланса — долгосрочные обязательства со сроком исполнения более года;
• по стр. 1540 «Оценочные обязательства» разд. V «Краткосрочные обязательства» Бухгалтерского баланса — краткосрочные обязательства со сроком погашения на отчетную дату.

Бюджетным учреждениям при отражении оценочного обязательства в отчетности целесообразно заполнять стр. 490 «Расчеты по принятым обязательствам (030200000)» разд. III «Обязательства» Баланса исполнения бюджета (ф. 0503120), где отражается остаток по счету 030200000 «Расчеты по принятым обязательствам» (Приложение № 2 к Инструкции № 162н).

Резервы предстоящих расходов (по оплате предстоящих отпусков, гарантийному ремонту и т. п.) отражаются по стр. 280 «Расходы будущих периодов» Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121).

Для отражения долгосрочных и краткосрочных обязательств в бухгалтерском учете рекомендовано вести аналитический учет на выбранном организацией счете учета. Так, в плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» в аналитике каждого отдельного обязательства в соответствии с принятым рабочим планом счетов.

Аналитика учета в рабочем плане счетов может быть следующая (табл. 2).

 

Таблица 2. Аналитика учета в рабочем плане счетов
Счет учета	Субсчет первого уровня (виды обязательства)	Субсчет второго уровня (сроки исполнения обязательства)
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»	Резервы по оплате отпусков	На отчетную дату
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»	Резервы по гарантийному ремонту	На отчетную дату или более 12 месяцев
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»	Обязательство по предстоящим расходам на реструктуризацию	На отчетную дату
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»	Обязательство по предстоящим расходам по убыточным договорам	На отчетную дату
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»	Обязательство по предстоящим расходам на судебные иски	На отчетную дату
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»	Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель	На отчетную дату или более 12 месяцев

 

Бюджетные учреждения, как было сказано выше, самостоятельно выбирают счета учета для отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и закрепляют свой выбор в положениях учетной политики.

 

ПРИМЕР 7

Производственная компания на арендованном у города участке земли построила склад для хранения готовой продукции. Согласно условиям договора аренды срок аренды земли составляет 10 лет. После окончания данного срока компания обязана демонтировать склад и восстановить участок земли.

Стоимость возведенного склада на момент окончания строительства (31.12.2013) оценена в 25 000 000 руб.

Предполагаемые расходы на демонтаж здания склада и рекультивацию земли — 2 500 000 руб.

Срок полезного использования склада в бухгалтерском учете — 120 месяцев.

Сумма начисленной амортизации по складу за месяц составит 208 333,33 руб. (25 000 000 руб. / 120 мес.), за год — 2 500 000 руб. (208 333,33 руб. × 12 мес.).

Оценочное обязательство в 2 500 000 руб. — сумма расходов на демонтаж склада и рекультивацию участка земли после окончания срока аренды.

Так как срок исполнения обязательств составляет 10 лет, то сумма будет определяться по дисконтированной величине (приведенной стоимости).

Принятая ставка дисконтирования (СД) — 10 %. Коэффициент дисконтирования (КД) определяется по формуле (3).

Произведем расчет приведенной стоимости обязательства за три года.

2013 г.

КД = 1 / (1 + 0,10)¹⁰ = 0,38554.

Дисконтированная величина оценочного обязательства по предстоящим расходам на рекультивацию земель по состоянию на 31.12.2013:

2 500 000 руб. × 0,38554 = 963 858,22 руб.

2014 г.

КД = 1 / (1 + 0,10)⁹ = 0,42410.

Дисконтированная величина оценочного обязательства на 31.12.2014:

2 500 000 руб. × 0,42410 = 1 060 244,05 руб.

Изменение оценочного обязательства за 2014 г. по сравнению с 2013 г. составит 96 385,83 руб. (1 060 244,05 руб. – 963 858,22 руб.).

2015 г.

КД = 1 / (1 + 0,10)⁸ = 0,46651.

Дисконтированная величина оценочного обязательства на 31.12.2015:

2 500 000 руб. × 0,46651 = 1 166 268,45 руб.

Изменение оценочного обязательства за 2015 г. по сравнению с 2014 г.:

1 166 268,45 руб. – 1 060 244,05 руб. = 106 024,40 руб.

И так далее за весь период аренды.

Бухгалтерские операции в учете компании по отражению оценочного обязательства и начислению амортизации по складу за три года будут следующими.

2013 г.

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»/«Склад» — 208 333,33 руб. — ежемесячное начисление амортизации по складу.

На 31.12.2013 накопленная амортизация составит 2 500 000 руб. (208 333,33 руб. × 12 мес.).

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель»/«Срок погашения более 12 месяцев» — 963 858,22 руб. — на 31.12.2013 отражена сумма долгосрочного оценочного обязательства по приведенной величине.

2014 г.

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»/«Склад» — 208 333, 33 руб. — ежемесячное начисление амортизации по складу.

На 31.12.2014 накопленная амортизация составит 5 000 000 руб. (2 500 000 руб. + 208 333,33 руб. × 12 мес.).

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы» Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель»/«Срок погашения более 12 месяцев» — 96 385,83 руб. — на 31.12.2014 отражена разница между оценочным обязательством на 31.12.2014 и на 31.12.2013.

2015 г.

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»/«Склад» — 208 333,33 руб. — ежемесячное начисление амортизации по складу.

На 31.12.2015 накопленная амортизация составит 7 500 000 руб. (5 000 000 руб. + 208 333,33 руб. × 12 мес.).

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы» Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель»/«Срок погашения более 12 месяцев» — 106 024,40 руб. — на 31.12.2015 отражена разница между оценочным обязательством на 31.12.2015 и на 31.12.2014.

К концу периода аренды по Кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель»/«Срок погашения более 12 месяцев» будет сформирована сумма обязательства в размере 2 500 000 руб., по Кредиту счета 02 «Основные средства»/«Склад» накопленная амортизация за 10 лет эксплуатации склада составит 25 000 000 руб.

После окончания срока аренды сумма резерва предстоящих платежей спишется на погашение расходов по демонтажу склада и рекультивации земель. В бухгалтерском учете организации будут отражены следующие хозяйственные операции:

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель»/«Срок погашения более 12 месяцев» Кредит счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 2 500 000 руб. — списаны расходы по демонтажу склада и рекультивации земель за счет созданного оценочного обязательства;

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»/«Склад» Кредит счета 01 «Основные средства»/«Склад» — 2 500 000 руб. — списана первоначальная стоимость выбывшего в результате демонтажа основного средства.

В годовой бухгалтерской отчетности организации на конец отчетного периода будет отражено оценочное обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель следующим образом:

• бухгалтерский баланс за 2013 г. — по стр. 1430 «Резервы под условные обязательства» разд. IV «Долгосрочные обязательства» в графе 5 на 31.12.2013 сумма 964 тыс. руб.;
• бухгалтерский баланс за 2014 г. — по стр. 1430 «Резервы под условные обязательства» разд. IV «Долгосрочные обязательства» в графе 4 на 31.12.2013 сумма 964 тыс. руб., в графе 5 на 31.12.2014 сумма 1060 тыс. руб.;
• бухгалтерский баланс за 2015 г. — по стр. 1430 «Резервы под условные обязательства» разд. IV «Долгосрочные обязательства» в графе 3 на 31.12.2013 сумма 964 тыс. руб., в графе 4 на 31.12.2014 сумма 1060 тыс. руб., в графе 5 на 31.12.2015 сумма 1166 тыс. руб.

Правильный учет оценочных обязательств важен для организации, так как он позволяет:

• детализировать осуществляемые расходы по периодам;
• повысить эффективность управления доходами и расходами компании;
• не допустить искажения показателей бухгалтерской отчетности (исключить необоснованное с экономической точки зрения отнесение отдельных затрат к расходам текущего финансового года).