Основные положения договора комиссии на реализацию товаров

В практической деятельности хозяйствующих субъектов часто применяются посреднические договоры. В соответствии с ними одна сторона обязуется совершить в интересах другой стороны какие-либо действия. Как правило, это сделки с товарами.

К посредническим договорам относятся договоры комиссии, поручения, агентские договоры и договоры транспортной экспедиции. В российской практике посреднических договоров наиболее распространенными являются договоры комиссии. При заключении договоров комиссии возникает ряд вопросов с точки зрения налогообложения, прежде всего по исчислению и уплате НДС, оформлению документооборота, о чем свидетельствует арбитражная практика.

Рассмотрим особенности договоров комиссии, методологические аспекты исчисления и уплаты НДС, вопросы налогового администрирования.

ДОГОВОР КОМИССИИ: ПОНЯТИЕ, УЧАСТНИКИ И ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ УСЛОВИЯ

В соответствии со ст. 990 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом комиссионер может оказывать услуги как по реализации товаров (работ, услуг), так и по их приобретению.

Договор комиссии на реализацию товара относится к числу самых распространенных договоров, поскольку его участники могут выполнять взятые по договору обязательства на различных условиях.

Комитент в рамках договора комиссии на реализацию товара осуществляет два вида хозяйственных операций:

• реализует товары, за которые получает выручку;
• приобретает услуги комиссионера, которые должен оплатить.

Соответственно, в учете у комитента должны быть отражены два вида хозяйственных операций: по реализации товара и по приобретению услуг комиссионера.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Право собственности на переданные товары остается у комитента до момента их реализации покупателю.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, несмотря на то, что комитент был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В связи с этим комиссионеру не требуются специальные полномочия от комитента с целью совершения сделки с третьим лицом, а соответственно, и выдача от него доверенности, подтверждающей эти полномочия.

Несмотря на то, что комиссионер становится обязанным по сделке, заключенной с третьим лицом (комиссионер действует от своего имени), он не несет ответственности за неисполнение этой сделки, обусловленной действием или бездействием третьих лиц.

Исключение составляют случаи, когда комиссионер заключил сделку за счет комитента, не проявив необходимой осмотрительности в выборе данного лица, либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере) (п. 1 ст. 993 ГК РФ).

Существенным условием договора комиссии является предмет договора. Это условие наряду с условием, что сделка осуществляется от имени комиссионера в интересах и за счет комитента, позволяет юридически обособлять договоры комиссии от других посреднических договоров (поручения, агентских и т. д.) и квалифицировать подписанное соглашение как договор комиссии.

Договор, заключенный между сторонами, квалифицируется как договор комиссии, если содержит следующие обязательные признаки:

• предметом договора является совершение стороной определенной сделки (сделок) с третьим лицом;
• сделка (сделки) должна быть совершена от имени того, кому дано поручение;
• сделка (сделки) заключается в интересах комитента;
• уступка прав и перевод долга комиссионером комитенту с целью приобретения комитентом прав и обязанностей, возникающих по отношению к третьему лицу;
• возмездность договора комиссии.

Отсутствие таких признаков повышает риск признания договора не заключенным, а значит, не порождающим соответствующие права и обязанности сторон.

Договор будет считаться заключенным, если стороны достигли соглашения по всем существенным условиям договора (в документе указаны и конкретизированы сделки, которые должен совершить комиссионер).

Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, однако в нем должно быть обязательство комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, порученные комиссионеру. Такое обязательство может отсутствовать относительно ассортимента товаров, являющихся предметом договора комиссии.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ПЕРЕД КОМИССИОНЕРОМ ЗА НЕИСПОЛНЕНИЕ СДЕЛКИ ТРЕТЬИМ ЛИЦОМ

В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний — в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 992 ГК РФ).

Комиссионер, продавший товар по цене ниже назначенной ему комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать товар по назначенной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки (п. 2 ст. 995 ГК РФ).

В случае приобретения товаров комиссионером по цене выше цены, назначенной комитентом, последний имеет право отказаться от такой покупки, о чем должен сообщить без промедления комиссионеру. В противном случае покупка будет считаться принятой комитентом.

Важный момент: если комиссионер сообщит, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки.

Комиссионер обязан проверить принятые на комиссию товары, определить пригодность их к продаже, создать надлежащие условия для хранения товаров.

В силу ст. 999 ГК РФ после выполнения своих обязательств комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Такой отчет необходим комитенту для отражения в учете всех операций, связанных с договором комиссии и уплатой соответствующих налогов.

Действующим законодательством специальные правила в отношении формы и содержания отчета не установлены. В связи с этим стороны, заключающие договор комиссии, самостоятельно определяют форму отчета и соответствующий перечень сведений, необходимых комитенту.

Выполнение договорных обязательств комиссионером может быть подтверждено и составлением договорного акта, подписанного сторонами. На практике отчет и акт нередко соединяют в единый документ. Как правило, его называют актом-отчетом комиссионера. В нем комиссионер отражает расходы, понесенные на основе договора комиссии, приводит расчет своего вознаграждения и указывает его сумму.

КОМИССИОННОЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ

По договору комиссии комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Комиссионное вознаграждение можно установить в виде:

• процента от стоимости реализованных или приобретенных товаров (работ, услуг);
• фиксированной суммы.

В соответствии с гражданским законодательством (п. 1 ст. 991, ст. 997 ГК РФ) комиссионер имеет право удержать комиссионное вознаграждение из суммы, перечисленной ему комитентом. Кроме того, комиссионер вправе получить дополнительное вознаграждение, если он принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере). Дополнительное вознаграждение предусматривается в размере и порядке, предусмотренном договором комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).