Оптимизация налогообложения с учетом изменений Налогового кодекса РФ

Любая компания стремится оптимизировать налоговые отчисления. Чтобы cделать это с минимальными рисками, нужно хорошо знать основы налогового законодательства и принимать во внимание все его изменения. В связи с этим рассмотрим изменения 2015–2016 гг. в Налоговом кодексе РФ (далее — НК РФ), которые касаются налога на доходы физических лиц, страховых взносов во внебюджетные фонды, налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

НДФЛ можно назвать одним из основных налогов, за счет которого пополняется федеральный бюджет. Большинство изменений в 2016 г. внесено законодателями именно по этому налогу. Изменения коснулись сроков уплаты налога, сдачи отчетности, увеличения размера налоговых вычетов и др.

Сроки уплаты

Работодатель, выплачивающий заработную плату своим сотрудникам и удерживающий НДФЛ с их доходов, является налоговым агентом по перечислению НДФЛ в бюджет и подаче сведений по данному налогу в налоговую инспекцию. Он несет ответственность за полноту и правильность представленных сведений, своевременность уплаты налога.

Удержанный НДФЛ должен быть перечислен не позднее даты, следующей за днем выплаты дохода сотруднику (заработной платы, премии, иных доходов, предусмотренных действующей на предприятии системой оплаты труда). Это общее правило установлено в п. 6 ст. 226 НК РФ. Исключение касается отпускных и пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком). Удержанный с них НДФЛ нужно перечислять в бюджет не позднее последнего дня месяца, в котором они выплачены.

До 01.01.2016 дата перечисления НДФЛ в бюджет зависела от разных факторов. Например, от дня получения организацией средств в банке, перевода зарплаты с расчетного счета организации на банковскую карточку сотрудника или фактического получения дохода работником.

Вопрос о том, в какой момент должен быть перечислен НДФЛ, удержанный с отпускных, являлся спорным. Компетентные органы и суды (в том числе Президиум ВАС РФ) считали, что в данном случае налог перечисляется не позднее дня фактического получения в банке денег для выплаты дохода (даты перечисления средств на счет налогоплательщика или на счета третьих лиц по его поручению).

Сдача отчетности

С 01.01.2016 работодатели помимо справок 2-НДФЛ должны ежеквартально сдавать расчет по форме 6-НДФЛ. Приказ ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450 с новой формой прошел регистрацию в Минюсте.

В указанном расчете отражается обобщенная информация по всем работникам: суммы начисленных и выплаченных им доходов, предоставленные вычеты, исчисленные и удержанные суммы налога, а также другие данные, которые нужны для определения суммы НДФЛ.

Налоговые агенты обязаны в течение месяца, следующего за первым кварталом, полугодием и девятью месяцами, подавать в инспекцию расчет исчисленных и удержанных сумм НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ). Расчет за год подается не позднее 1 апреля следующего года.

При определении инспекции, куда необходимо представить сведения о расчетах по НДФЛ, российские организации, имеющие обособленные подразделения, а также налоговые агенты, которые отнесены к крупнейшим налогоплательщикам, должны учитывать специальные положения.

Отчитаться по НДФЛ за работников обособленного подразделения нужно по месту его нахождения. Это правило применяют российские организации, имеющие обособленные подразделения, при подаче расчета по НДФЛ и сведений о доходах физических лиц (абз. 4 п. 2 ст. 230 НК РФ). До 01.01.2016 не было единой позиции по вопросу о месте подачи справок по форме 2-НДФЛ в отношении работников обособленных подразделений.

С 01.01.2016 справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ можно сдавать на бумажном носителе, если численность работников не превышает 25 человек. Раньше лимит по 2-НДФЛ составлял 10 человек.

Если налоговый агент вовремя не сдал новый расчет по форме 6-НДФЛ, ему грозят штрафные санкции со стороны налоговой инспекции в размере 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц просрочки НДФЛ (п. 1.2 ст. 126 НК РФ). Если опоздание превысило 10 дней, ИФНС заблокирует счета организации.

За каждый поданный в налоговый орган документ с недостоверными сведениями организация заплатит 500 руб. Освобождение от ответственности возможно, если налоговый агент представил уточненные документы в инспекцию до того, как узнал, что она обнаружила недостоверность поданных сведений (ст. 126.1 НК РФ).

Вычеты по НДФЛ в 2016 году

Стандартные вычеты на детей

В 2016 г. вычет на ребенка будут предоставлять, пока доход работника не превысит 350 тыс. руб. Начиная с месяца, в котором доход сотрудника, исчисленный нарастающим итогом с начала года и облагаемый НДФЛ по ставке 13 %, превысит сумму в 350 тыс. руб., стандартный вычет на ребенка не предоставляется. В 2015 г. лимит составлял 280 тыс. руб.

Увеличился размер вычета на ребенка-инвалида. С 2016 г. величина такого вычета будет зависеть от того, кто обеспечивает ребенка-инвалида. Родитель, усыновитель, жена или муж родителя смогут получить 12 тыс. руб., а приемный родитель, опекун, попечитель, жена или муж приемного родителя — 6 тыс. руб. Ранее этот вычет составлял 3000 руб.

Новые размеры применяются и в отношении вычетов на детей-инвалидов в возрасте до 18 лет, а также учащихся по очной форме, аспирантов, ординаторов, интернов, студентов в возрасте до 24 лет, если они являются инвалидами I или II группы.

Социальные налоговые вычеты

Работодатель предоставляет социальные вычеты на обучение и лечение по заявлению сотрудника. Кроме письменного заявления, сотрудник должен подать работодателю подтверждение права на получение социальных вычетов, выданное налоговой инспекцией. Вычеты на лечение и обучение организация предоставляет, начиная с месяца обращения работника (п. 2 ст. 219 НК РФ). Ранее такие вычеты предоставлялись по окончании налогового периода.

Уплата НДФЛ с продажи недвижимости

НДФЛ не уплачивается, если до момента продажи недвижимость была в собственности не менее пяти лет. Для освобождения от НДФЛ минимальный срок владения недвижимостью может составлять не пять лет, а три года (ст. 217.1 НК РФ). Это правомерно, например, при продаже квартиры, которая получена в дар от члена семьи, по наследству или в порядке приватизации.

Для случая, когда доход от продажи недвижимости меньше 70 % кадастровой стоимости объекта, определенной по состоянию на 1 января года, в котором зарегистрирован переход права собственности, предусмотрены специальные положения. В такой ситуации доходом, облагаемым НДФЛ, признается 70 % кадастровой стоимости объекта недвижимости на указанную дату.

Следует отметить, что субъекты РФ в законодательном порядке могут уменьшить установленный НК РФ пятилетний срок владения недвижимостью. Также они вправе снижать процентную величину кадастровой стоимости объекта, с которой сравнивается полученный продавцом доход в целях обложения НДФЛ.

Положения ст. 217.1 НК РФ будут применяться в отношении объектов недвижимости, приобретенных в собственность после 01.01.2016. Как и действующие, новые правила не будут распространяться на недвижимость, которая непосредственно использовалась в предпринимательской деятельности.

Ранее доход, полученный физлицом-резидентом от продажи недвижимости на территории РФ, не облагался НДФЛ, если до момента реализации недвижимость была в его собственности не менее 3 лет.

Сроки удержания НДФЛ

Уточнены сроки, когда считается полученным доход, облагаемый НДФЛ. Например, доход сотрудника, который увольняется, считается полученным в последний рабочий день (новая редакция ст. 223 НК РФ).

Признание дохода по командировке зависит от утверждения авансового отчета по командировке. Датой получения дохода при расчете НДФЛ считается последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки (подп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ). Раньше особые правила признания для этого вида дохода не предусматривались, но было разъяснено, что сумму дохода определяют в момент утверждения отчета.

Доход по материальной выгоде, полученной от экономии на процентах по кредитам и займам, будет признаваться на последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства. До 01.01.2016 для расчета размера материальной выгоды по займам (кредитам) необходимо было знать дату уплаты процентов (подп. 1 п. 2 ст. 212, подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Увеличился срок для сообщения налоговым агентом в инспекцию о невозможности удержать НДФЛ. Информацию с указанием суммы дохода, с которого не удержан налог, и размера неудержанного НДФЛ необходимо представлять не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 226 НК РФ). До 01.01.2016 эти сведения подавались в течение месяца после окончания года.

О неудержанном НДФЛ надо отчитываться по форме 2-НДФЛ. Причем налоговики требуют, чтобы о неудержанном налоге компании отчитывались дважды. Сначала не позднее 1 марта, а затем еще раз вместе с 2-НДФЛ по удержанному налогу — не позднее 1 апреля.

При выходе участника из ООО облагаемый НДФЛ доход можно уменьшить на сумму расходов. Затраты, связанные с приобретением имущественных прав, также учитываются, когда уменьшается номинальная стоимость доли в уставном капитале или участнику при ликвидации общества передается имущество (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ). До 01.01.2016 вопрос об учете расходов в таких случаях являлся спорным.

Представим перечисленные выше изменения НДФЛ 2016 г. и положения, которые действовали ранее, в табличном варианте (табл. 1).

 

Таблица 1. Изменения НДФЛ 2016 г.
Что изменилось в 2016 г.	Формулировка в новой редакции	Как было раньше	Закон, которым внесено изменение
Сроки уплаты НДФЛ (за исключением отпускных и пособий по временной нетрудоспособности)	Перечислить НДФЛ в бюджет не позднее даты, следующей за днем выплаты дохода сотруднику	Было указано, что перечисление НДФЛ в бюджет зависит от разных факторов (без конкретизации)	Федеральный закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах» (далее — Федеральный закон № 113-ФЗ)
Сроки уплаты НДФЛ по отпускным и пособиям по временной нетрудоспособности	НДФЛ нужно перечислять в бюджет не позднее последнего дня месяца, в котором выплачены отпускные и пособия	Вопрос являлся спорным. Компетентные органы считали, что НДФЛ перечисляется не позднее дня фактического получения в банке денег для выплаты дохода или даты перечисления средств на счет работника	Федеральный закон № 113-ФЗ
Новый расчет по форме 6-НДФЛ и сроки его сдачи. В этот расчет включаются данные об удержанном налоге по всем работникам	Сдается в электронной форме ежеквартально, за год подается не позднее 1 апреля следующего года. Если численность сотрудников не превышает 25 человек, можно сдавать на бумажном носителе	Расчета по форме 6-НДФЛ не было. Лимит по 2-НДФЛ для сдачи на бумажном носителе составлял 10 человек	Федеральный закон № 113-ФЗ
Место подачи отчетности по НДФЛ для организаций, имеющих обособленные подразделения	За работников обособленного подразделения сведения подаются по месту регистрации обособленного подразделения	Не было конкретики в отношении подачи справок по форме 2-НДФЛ	Федеральный закон № 113-ФЗ
Налоговые санкции за несвоевременное представление новых расчетов по форме 6-НДФЛ	Взыскание штрафа в размере 1000 руб., за опоздание с подачей в течение 10 дней — приостановление операций по счетам	—	Федеральный закон № 113-ФЗ
Налоговые санкции за представление недостоверных сведений	За недостоверность данных — 500 руб. за каждый документ	Вопрос о взыскании штрафа за подачу недостоверных справок 2-НДФЛ был спорным	Федеральный закон № 113-ФЗ
Стандартный налоговый вычет на ребенка, исчисленный нарастающим итогом с начала года и облагаемый НДФЛ по ставке 13 %	Будут предоставлять, если размер дохода не превысит 350 тыс. руб. в год	Предоставлялся, если размер дохода не превышал 280 тыс. руб. в год	Федеральный закон от 23.11.2015 № 317-ФЗ «О внесении изменения в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Федеральный закон № 317-ФЗ)
Налоговый вычет на ребенка-инвалида	Величина зависит от того, кто обеспечивает ребенка-инвалида: родитель, усыновитель, жена или муж родителя получат 12 000 руб., приемный родитель, опекун, попечитель, жена или муж приемного родителя — 6000 руб.	Величина налогового вычета — 3000 руб.	Федеральный закон № 317-ФЗ
Признание доходов, облагаемых НДФЛ, по командировкам	Датой получения дохода считается последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки	Признание дохода не было конкретизировано	Федеральный закон от № 113-ФЗ
Признание доходов по выплатам при увольнении	Доход считается полученным в последний рабочий день	Признание дохода не было конкретизировано	Федеральный закон № 113-ФЗ
Признание дохода по материальной выгоде, полученной от экономии на процентах по кредитам и займам	Доход признается на последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства	Доход признается на дату уплаты процентов	Федеральный закон № 113-ФЗ
Социальные вычеты на лечение и обучение	Предоставляются организацией по заявлению сотрудника при их документальном подтверждении налоговой инспекцией	Предоставляются налоговой инспекцией по окончании налогового периода при документальном подтверждении	Федеральный закон от 06.04.2015 № 85-ФЗ «О внесении изменений в статью 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций“»
Срок подачи сообщения в налоговую инспекцию о невозможности удержать НДФЛ	Сведения представлять по форме 2-НДФЛ не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом	Сведения подавались по форме 2-НДФЛ в течение месяца после окончания года	Федеральный закон № 113-ФЗ
Облагаемый НДФЛ доход при выходе участника из ООО	Облагаемый НДФЛ доход уменьшается на сумму расходов	Вопрос об учете расходов в целях налогообложения НДФЛ в таких случаях являлся спорным	Федеральный закон от 08.06.2015 № 146-ФЗ «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»
НДФЛ не уплачивается с продажи недвижимости	Если до продажи недвижимость была в собственности не менее пяти лет	Минимальный срок нахождения объекта в собственности составляет три года. При этом не важно, каким образом данный объект получен	Федеральный закон от 29.11.2014 № 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Федеральный закон № 382-ФЗ)
НДФЛ не уплачивается с продажи имущества: полученного по договору дарения членом семьи или близким родственником, в результате приватизации, плательщиком ренты по договору пожизненного содержания с иждивением	Если до продажи недвижимость была в собственности не менее трех лет	Минимальный срок нахождения объекта в собственности составляет три года	Федеральный закон № 382-ФЗ
Уплата НДФЛ с продажи недвижимости, когда доход от продажи меньше ее кадастровой стоимости, определенной по состоянию на 1 января года, в котором зарегистрирован переход права собственности на недвижимость	Доходом по НДФЛ облагается 70 % кадастровой стоимости недвижимости на 1 января года, в котором зарегистрирован переход права собственности на эту недвижимость	—	Федеральный закон № 382-ФЗ

СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ

Размер предельной величины базы для начисления страховых взносов устанавливается Правительством РФ. База для начисления страховых взносов ежегодно индексируется с учетом роста средней заработной платы в России.

Коэффициенты индексации, установленные с 01.01.2016:

• 1,072 — для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ);
• 1,8 — для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный фонд РФ (ПФР).

С 01.01.2016 согласно Постановлению Правительства РФ от 26.11.2015 № 1265 «О предельной величине базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации и Пенсионный фонд Российской Федерации с 1 января 2016 г.» предельная величина доходов для начисления cтраховых взносов составляет:

• в ФСС РФ — 718 000 руб.;
• в ПФР — 796 000 руб.

В 2016 г. ставки страховых взносов останутся на прежнем уровне. Размеры взносов в фонды на общих основаниях представлены в табл. 2.

 

Таблица 2. Размеры взносов в фонды на общих основаниях за 2015–2016 гг.
Фонд	Процент отчислений от ФОТ	Предельный уровень дохода, руб.		Отчисления на доход выше предельного уровня доходов	Примечание
		2015 г.	2016 г.
ПФР	22	711 000	796 000	10 %	—
ФСС	2,9	670 000	718 000	0	—
ФСС (от несчастных случаев)	0,2–8,5	Отсутствует	Отсутствует	0	Взносы начисляются на любую сумму зарплаты
ФФОМС	5,1	Отсутствует	Отсутствует	0	Облагаются все выплаты

Взносы в Фонд социального страхования уплачиваются до достижения зарплаты предельной базы по ставке 2,9 %. Зарплата сверх лимита взносами в ФСС не облагается (подп. 2 п. 1.1 ст. 58.2 Федерального закона № 212-ФЗ).

Для взносов на травматизм предельная база для начисления не предусмотрена (Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ (в ред. от 29.12.2015) «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

По взносам в ФФОМС лимит отменен с 01.01.2015 (Постановление Правительства РФ от 04.12.2014 № 1316 «О предельной величине базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации и Пенсионный фонд Российской Федерации с 1 января 2015 г.»). Медицинскими взносами по ставке 5,1 % облагаются все выплаты в пользу работников без ограничений (подп. 3 п. 1.1 ст. 58.2 Федерального закона № 212-ФЗ).

 

ПРИМЕР 1

За 2015 г. облагаемый страховыми взносами доход старшего менеджера составил 715 000 руб. Рассчитаем размер страховых взносов, которые должны быть начислены на его доход и уплачены во внебюджетные фонды:

• ПФР:

711 000 руб. × 22 % + (715 000 руб. – 711 000 руб.) × 10 % = 156 420 руб. + 400 руб. = 156 820 руб.;

• ФСС РФ:

670 000 руб. × 1,8 % = 12 060 руб.;

• ФСС (от несчастных случаев):

715 000 руб. × 1,2 % = 8580 руб.;

• ФФОМС:

715 000 руб. × 5,1 % = 36 465 руб.

Итого в 2015 г. начислено 213 925 руб. страховых взносов, подлежащих уплате во внебюджетные фонды.

 

С 01.01.2015 единую отчетность необходимо представлять в территориальные органы ПФР ежеквартально:

• в бумажном виде — не позднее 15-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом;
• в форме электронного документа — не позднее 20-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом.

Если последний день срока приходится на выходной или нерабочий праздничный день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Отчетность по НДС

С 01.01.2015 срок представления декларации по НДС и сроки уплаты этого налога перенесены с 20-го на 25-е число (ст. 174 НК РФ). Остается в силе обязанность представлять декларации по НДС только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Декларация, представленная на бумажном носителе, не считается поданной.

Теперь в декларации по НДС при ее подаче отражаются данные из книг покупок и продаж. В связи с этим каждая организация во избежание налоговых рисков должна уделять особое внимание наличию подтверждающих документов (счетов-фактур), их верному заполнению, а также надежности контрагентов. Налоговая инспекция может проверить всех контрагентов, участвующих в сделке. Налоговики оставляют за собой право для доначисления налоговых сумм в ходе камеральной проверки. Такую проверку они могут провести сразу после сдачи отчетности.

Период принятия НДС к вычету

До 01.01.2015 специалисты налогового и финансового ведомств настаивали, что принять НДС к вычету можно только в том квартале, в котором право на этот вычет возникло. Переносить вычет полностью или частично на следующие налоговые периоды запрещалось. В противном случае, по мнению контролеров, НДС к уплате в бюджет будет искажен.

Если, например, организация по ошибке не применила вычет в том квартале, в котором для этого возникли все основания, и обнаружила ошибку уже после сдачи декларации по НДС за этот квартал, ей нужно было подавать уточненную декларацию.

С 01.01.2015 вопрос переноса вычетов по НДС перестал быть спорным. Федеральный закон от 29.11.2014 № 382-ФЗ дополнил ст. 172 НК РФ новым п. 1.1. В соответствии с ним покупатель (заказчик) вправе принять к вычету предъявленную ему сумму НДС в течение трех лет после того, как товары (работы, услуги) были приняты к учету. Другими словами, если компания выполнила все условия для вычета «входного» НДС в текущем квартале, то заявлять право на зачет налога по итогам именно этого налогового периода совсем не обязательно. Вычет можно перенести на более поздние кварталы. Главное, чтобы они находились в рамках трехлетнего временного интервала.

После принятия п. 1.1 ст. 172 НК РФ организация может ежеквартально оптимизировать перечисление НДС в бюджет вычетами по НДС. Для организации такое нововведение удобно.

Особенности применения вычетов

Вычет по опоздавшим счетам-фактурам

С 01.01.2015 действуют выгодные правила для вычетов НДС по опоздавшим счетам-фактурам. Если счет-фактура пришел после окончания отчетного квартала, но до срока сдачи декларации, у компании есть выбор:

1) заявить вычет в декларации за тот квартал, в котором компания приняла на учет товары, работы или услуги по этому счету-фактуре (п. 1.1 ст. 172 НК РФ);

2) включить вычет в декларацию за тот квартал, в котором получен счет-фактура, либо в любом следующем периоде в пределах трехлетнего срока.

Раньше чиновники разъясняли, что вычет НДС можно заявить исключительно в том квартале, в котором поступил счет-фактура (письмо Минфина России от 09.07.2013 № 03-07-11/26592 «О применении счетов-фактур для вычетов по НДС»).

 

ПРИМЕР 2

Поставщик отгрузил товары в июне 2015 г. В этом же месяце покупатель принял товары на учет. Счет-фактуру покупатель получил 20.07.2015. Срок сдачи декларации за второй квартал 2015 г. — не позднее 27 июля. Значит, вычет по счету-фактуре можно отразить в книге покупок за второй или третий квартал или перенести вычет НДС на следующие периоды в пределах трех лет.

 

Как поясняют в Минфине России, новое правило можно применять и в ситуации, если счет-фактура не только получен, но и выставлен после окончания отчетного квартала. Например, поставщик в первых числах июля оформил счет-фактуру на услуги, оказанные в июне. В этом случае покупатель тоже может заявить вычет НДС в декларации за второй квартал.

Вычет по частям

Налоговики считают, что вычеты по основным средствам, оборудованию к установке или нематериальным активам нужно применять в полном объеме после принятия таких объектов на учет. То есть частями заявлять по ним вычет нельзя. Это отмечено в указанном выше письме Минфина России № 03-07-РЗ/28263. 

Вычеты, которые нельзя перенести

Вычет НДС с аванса переносить на другие кварталы не следует. Ведь новое правило распространяется только на приобретенные товары, работы, услуги, имущественные права. А налог с аванса компании принимают к вычету на основании других норм. То есть это иные вычеты. На это обращено внимание в письме Минфина России от 09.04.2015 № 03-07-11/20290 «О сроках принятия НДС к вычету».

Обеим сторонам безопаснее заявлять вычеты авансового НДС в установленные сроки:

• поставщику — на дату отгрузки товаров (п. 6 ст. 172 НК РФ);
• покупателю — в период уплаты аванса при наличии соответствующих документов и договора, предусматривающего перечисление данных сумм (п. 9 ст 172 НК Р).

Есть и другие ситуации, когда вычеты лучше не переносить. В их числе вычет при возврате аванса, вычет налога, уплаченного налоговым агентом, например, при аренде муниципальной собственности, и др. Право заявлять их в течение трех лет НК РФ не установлено, поэтому эти вычеты нужно применить в том квартале, когда на них возникло право (письмо Минфина России от 09.04.2015 № 03-07-11/20290). Наиболее распространенные виды таких вычетов приведены в табл. 3.

 

Таблица 3. Вычеты НДС, перенос которых не предусмотрен
Виды вычетов	Период применения вычета
Вычет по строительно-монтажным работам для собственного потребления	На дату начисления налога, то есть на последнее число каждого квартала (п. 5 ст. 172 НК РФ)
Вычет по командировочным расходам	На дату, когда утвержден авансовый отчет (п. 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137)
Вычет с возвращенного покупателю аванса	На дату возврата аванса покупателю
Вычет у налогового агента	В квартале, в котором компания уплатила налог в бюджет при условии, что приобретенные товары, работы или услуги приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ)

 

Вычет НДС по расходам, нормируемым для целей исчисления налога на прибыль

Утратил силу абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, который ставил в зависимость вычет предъявленного НДС от суммы признанных расходов. С 01.01.2015 компании могут без риска споров с налоговиками полностью принимать к вычету НДС по рекламным расходам, а также любым другим нормируемым затратам, за исключением представительских.

По новым правилам вычеты можно заявить по представительским и командировочным затратам, которые компания учитывает при расчете налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Следовательно, в отношении сверхлимитных представительских расходов вычет по-прежнему заявить нельзя. Что касается командировочных расходов, то сейчас все командировочные расходы можно учесть при расчете налога на прибыль.

Счета-фактуры по представительским расходам нужно регистрировать в книге покупок по итогам каждого квартала после того, как компания определит сумму расходов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль в расчетном периоде. Регистрировать счета-фактуры в книге покупок по мере их поступления в данном случае нецелесообразно. Если в каком-то из периодов сумма расходов превысит норматив, компания не вправе заявить вычеты НДС в полном размере. Следовательно, понадобится исправлять книгу покупок.

 

К СВЕДЕНИЮ

Вычеты НДС, которые у организации не вписываются в лимит за один квартал, можно дозаявить в следующем квартале, если позволяет норматив расходов. При регистрации дозаявленного вычета в книге покупок нужно зарегистрировать тот же счет-фактуру, по которому компания заявляла вычет с представительских расходов в предыдущем квартале.

 

Сумму дополнительного вычета надо зафиксировать в бухгалтерской справке-расчете. Кроме того, компания не вправе включать эту сумму НДС в расходы при расчете налога на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Подтверждение НДС при нулевой ставке

С 01.01.2016 изменения коснулись подтверждения нулевой ставки НДС. Изменения внесены Федеральным законом от 23.11.2015 № 323-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Они имеют отношение к компаниям, которые осуществляют внешнеэкономическую деятельность.

С 01.01.2016 для подтверждения нулевой ставки НДС контрактом признается один документ или комплект документов.

 

ЭТО ВАЖНО

Согласно положениям п. 19 ст. 165 НК РФ контракт может состоять из одного документа, подписанного сторонами, или из нескольких документов, свидетельствующих о том, что участники достигли соглашения по всем существенным условиям сделки. Если представляется комплект документов, в нем должны быть сведения о предмете, участниках и условиях сделки (в том числе о цене сделки и сроках ее исполнения).

 

До 01.01.2016 в НК РФ не было указано, каким может быть контракт для подтверждения нулевой ставки НДС. Минфин считает, что контракт должен быть заключен в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Ведомство ссылается на положения о форме договора и акцептовании. Вероятно, оно допускает, что налогоплательщик вправе представить контракт и как единый документ, и как ряд документов. Суды такой подход поддерживают.

НДС и посреднические сделки

Многие компании оптимизацию налогообложения по НДС видят в посреднических сделках. В таких сделках посредник платит налоги не со всей суммы сделки, а только с ее части (со своего комиссионного вознаграждения).

Посредническая деятельность — это предпринимательская деятельность, осуществляемая в интересах другого лица. Компании, занимающиеся посреднической деятельностью, очень часто применяют упрощенную систему налогообложения, то есть от уплаты НДС они освобождены и поэтому не должны выставлять счета-фактуры. Однако не следует забывать, что обязанность составления счетов-фактур, ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур с 01.01.2015 установлена не только для плательщиков НДС. Организации, освобожденные от уплаты НДС и осуществляющие свою деятельность на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) от имени комиссионера (агента), должны выставлять счета-фактуры покупателям и (или) получать счета-фактуры от поставщиков, а также вести журнал регистрации выставленных и полученных счетов-фактур.

Формы и правила ведения (заполнения) документов, применяемых налогоплательщиками при расчетах по налогу на добавленную стоимость в посреднической деятельности, регламентируются Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Рассмотрим основные моменты, касающиеся выставления счетов-фактур посредниками и комитентами:

1. Выставление счетов-фактур посредниками.

Комиссионеры выписывают покупателям отгрузочные документы и выставляют им счета-фактуры от своего имени. Выставленные счета-фактуры регистрируются комиссионером только в журнале выставленных счетов-фактур. При этом у комитента датой отгрузки товаров (работ, услуг) признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного комиссионером на покупателя.

Получив предварительную оплату от покупателя товара, работ или услуг, посредник (комиссионер, агент) выставляет покупателю «авансовый» счет-фактуру, в котором в качестве продавца указывает себя (посредника). Отражать «авансовый» счет-фактуру в книге продаж не надо. Указанный документ посредник регистрирует в журнале выставленных счетов-фактур.

1. Выставление счетов-фактур комитентами.

Комитенты (принципалы) выдают комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю. Эти счета-фактуры регистрируются комитентом в книге продаж. При этом обязанность по предоставлению комиссионером комитенту заверенных копий счетов-фактур, выставленных комиссионером в адрес покупателя, законодательством не установлена (письмо Минфина России от 15.05.2012 № 03-07-09/51).

Если комиссионер при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав выставил двум и более покупателям счета-фактуры от одной даты, комитент вправе перевыставить комиссионеру один «сводный» счет-фактуру (Постановление Правительства РФ от 29.11.2014 № 1279 «О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. № 1137»).

Налоговая база по НДС у комитента (принципала) определяется исходя из фактической цены реализации товаров (п. 1 ст. 154 НК РФ) без уменьшения на причитающиеся комиссионеру вознаграждение и часть выгоды, полученной дополнительно. Моментом определения налоговой базы у комитента является наиболее ранняя из дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Предоплату по договору комиссии, поступающую от покупателя, комитент включает в налоговую базу независимо от того, на чей счет она перечислена — самого комитента или комиссионера.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Изменения по налогу на прибыль внесены Федеральным законом от 08.06.2015 № 150-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)“». Эти изменения в основном улучшают положения налогоплательщика. Расскажем, каким образом это происходит.

С 01.01.2016 увеличен лимит минимальной первоначальной стоимости основного средства. Он стал равен 100 000 руб. (раньше был 40 000 руб.). Такое изменение внесено в п. 1 ст. 256 НК РФ. Эти правила применимы к амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию начиная с 01.01.2016. Теперь расходы в сумме, не превышающей 100 000 руб. по приобретаемому компанией имуществу, которое предполагается использовать в производственных целях, можно сразу учитывать при расчете налога на прибыль.

Увеличилось число компаний, которые имеют право платить только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль. Авансовые квартальные платежи для организаций намного выгоднее, чем ежемесячные: не нужно забирать денежные средства, необходимые для осуществления коммерческой деятельности, и платить их в бюджет каждый месяц. Платеж в бюджет осуществляется ежеквартально. У организации не будет переплаты по авансовым платежам налога на прибыль в течение года, так как квартальные авансовые платежи рассчитываются от фактической прибыли текущего месяца, а не предыдущего.

С 2016 г. отказаться от ежемесячных авансовых платежей могут организации, у которых выручка за последние четыре квартала не превысила в среднем за каждый квартал 15 млн руб. (п. 3 ст. 286 НК РФ).

 

НА ЗАМЕТКУ

Авансовые платежи следует перечислить не позднее 28 календарных дней с даты окончания отчетного периода (28 апреля — за первый кварта, 28 июля — за полугодие, 28 октября — за 9 месяцев).

 

Можно оптимизировать налог на прибыль за счет модернизации или реконструкции полностью самортизированного основного средства. По мнению Минфина, затраты на проведение модернизации ОС, которое было полностью самортизировано и остаточная стоимость которого равна нулю, увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Для расчета амортизации применяется та же норма, которая изначально установлена при введении основного средства в эксплуатацию.

Для оптимизации налогообложения можно применить амортизационную премию. Такая премия применима не только к расходам, связанным с приобретением основных средств, но и к расходам, которые понесены в случаях модернизации и реконструкции ОС. Размеры амортизационной премии:

• не более 30 % затрат на капитальные вложения для 3–7-й амортизационных групп;
• не более 10 % — для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8-й).

При осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства амортизационная премия признается в расходах в месяце изменения их первоначальной стоимости, то есть в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию, что подтверждено соответствующим документом (например, актом о приеме-сдаче реконструированных или модернизированных объектов основных средств).

 

ПРИМЕР 3

Организация в 2015 г. осуществила модернизацию основного средства, которое в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (в ред. от 06.07.2015), относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования — свыше пяти лет до семи лет включительно).

Первоначальная стоимость основного средства на момент ввода в эксплуатацию (январь 2009 г.) составляла 450 000 руб. Срок полезного использования — 72 мес. Норма амортизации — 1,39 % (1 / 72 мес.).

Амортизация начислялась с февраля 2009 г. по сентябрь 2014 г. Таким образом, к моменту проведения модернизации основное средство было полностью самортизировано.

В апреле 2015 г. работы по модернизации основного средства закончены. Стоимость работ (без учета НДС) составила 300 000 руб.

С мая 2015 г. организация начнет учитывать для целей исчисления налога на прибыль затраты на модернизацию следующим образом.

Первоначальная стоимость основного средства после модернизации составляет 750 000 руб. (450 000 руб. + 300 000 руб.). Норма амортизации будет применяться та же, что и на момент ввода основного средства в эксплуатацию, — 1,39 %. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации равна 10 425 руб. (750 000 руб. × 1,39 %).

Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 28 месяцев по 10 425 руб. (итого 291 900 руб.), в 29-й месяц будет списан остаток в размере 8100 руб. (300 000 руб. – 291 900 руб.).

Предположим, организация воспользовалась своим правом (п. 9 ст. 258 НК РФ) и применила амортизационную премию в отношении расходов (300 000 руб.), которые понесены при модернизации основного средства, в размере 30 %.

Амортизационная премия будет учтена в составе прочих расходов в апреле 2015 г. (в периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости). Размер амортизационной премии равен 90 000 руб. (300 000 руб. × 30 %).

Затраты на модернизацию для целей налогообложения будут учитываться следующим образом.

Первоначальная стоимость объекта после модернизации за вычетом амортизационной премии:

450 000 руб. + 300 000 руб. – 90 000 руб. = 660 000 руб.

Норма амортизации — 1,39 %.

Сумма ежемесячной амортизации:

660 000 руб. × 1,39 % = 9174 руб.

Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 32 месяцев по 9174 руб. (итого 293 568 руб.), в 33-м месяце будет списан остаток в размере 6432 руб. (300 000 руб. – 293 568 руб.).

 

На основные средства, находящиеся на модернизации (реконструкции) более 12 месяцев, амортизация не начисляется. Начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа следующего месяца.

 

Выводы

1. Знание НК РФ поможет оптимизировать налогообложение, построить грамотную систему учета и уплаты налогов, сэкономить денежные средства законным путем.
2. Во избежание налоговых рисков оптимизация должна строиться не в разрез положениям НК РФ, а основываясь на них.