Порядок применения оценки основных средств

 

НОРМАТИВНАЯ БАЗА

Порядок оценки и переоценки основных средств (ОС) осуществляется в соответствии с:

• Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010; далее — ПБУ 6/01);
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в ред. от 24.12.2010; далее — Методические указания).

ПБУ 6/01 предусматривает два метода оценки (переоценки) основных средств:

• по первоначальной стоимости, под которой в общем случае понимается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов;
• по текущей (восстановительной) стоимости, то есть по стоимости воспроизводства основных средств. Фактически она показывает, какое количество средств пришлось бы затратить организации в настоящий момент для замены имеющихся изношенных основных средств такими же, но новыми.

ПРИМЕНЕНИЕ МЕТОДОВ ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В последующем коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н (в ред. от 08.11.2010), для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 переоценка представляет собой право организации, а не обязанность. То есть организация самостоятельно принимает решение о том, будет она в дальнейшем переоценивать свои основные средства или нет. Это решение закрепляется в учетной политике. Данные о стоимости переоцененных основных средств отражаются по состоянию на 31 декабря отчетного года, на конец которого проведена переоценка.

Необходимость проведения переоценки ОС возникает в связи с изменением цен на приобретаемые (строящиеся) объекты основных средств. Если не проводить переоценку, то при интенсивном росте цен это скажется на экономических результатах деятельности. Предположим, на балансе предприятия на конец отчетного периода числился станок стоимостью 6 млн руб. В начале следующего года приобретен и поставлен на баланс такой же станок стоимостью 12 млн руб. В случае непроведения переоценки будут некорректными показатели фондоотдачи, фондовооруженности, фондоемкости продукции, а также база для начисления амортизационных средств.

Как показывает практика, организации переоценивают основные средства, чтобы улучшить данные о чистых активах в целях получения кредитов, увеличить величину амортизационных отчислений, повысить себестоимость продукции для снижения налога на прибыль и т. п.

Организация вправе установить иную периодичность проведения переоценки, например один раз в несколько лет. Важная деталь: если решение о проведении переоценки было принято, то в дальнейшем ее придется проводить постоянно. Иначе стоимость объектов основных средств, подвергшихся переоценке, может существенно отличаться от их текущей (восстановительной) стоимости.

Если стоимость переоцененных основных средств отличается от восстановительной стоимости незначительно, то переоценкой можно пренебречь. В нормативных документах не указано, что нужно понимать под термином «незначительно». При этом в Методических указаниях даны следующие примеры.

 

ПРИМЕР 1

Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец предыдущего отчетного года составляет 1000 тыс. руб. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года — 1100 тыс. руб.

Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной ((1100 тыс. руб. – 1000 тыс. руб.) / 1000 тыс. руб.).

 

Вывод: разница в стоимости основных средств в 10 % является существенной, она влечет переоценку основных средств.

 

ПРИМЕР 2

Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец предыдущего отчетного года — 1000 тыс. руб. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года — 1030 тыс. руб.

Решение о переоценке не принимается, так как возникающая разница не является существенной ((1030 тыс. руб. – 1000 тыс. руб.) / 1000 тыс. руб.).

 

Вывод: разница в стоимости основных средств в 3 % является незначительной, и проводить переоценку не нужно.

Таким образом, согласно Методическим указаниям любое отклонение стоимости основных средств менее 10 % можно рассматривать как незначительное. В специальной литературе эту величину принимают в размере 5 %. На наш взгляд, величину «незначительности», когда переоценка не производится, нужно отразить в учетной политике.

ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ

Оценка ОС по первоначальной стоимости зависит от того, каким образом они образовались у организации.

1. В случае приобретения основных средств за плату первоначальной стоимостью является сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

 

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Если стоимость объекта основных средств выражается в иностранной валюте, то при определении первоначальной стоимости его цена, уплачиваемая продавцу, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату приемки-передачи основных средств. В дальнейшем пересчет стоимости ОС в связи с изменением курса иностранной валюты не производится (основание — пп. 4–6, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н (в ред. от 24.12.2010));

 

• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• таможенные пошлины и таможенные сборы (ввозные таможенные пошлины, таможенные сборы за совершение таможенных операций);
• невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств (например, уплачиваемая государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на земельный участок при условии, если организация считает процедуру государственной регистрации необходимой для начала использования объекта по назначению);
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (например, уплачиваемые таможенным органам антидемпинговые и специальные пошлины, утилизационный сбор и т. п.).

В фактические затраты не включаются:

• налог на добавленную стоимость и иные возмещаемые налоги;
• общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

2. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

 

ЭТО ВАЖНО

Пунктом 1 ст. 90 Гражданского кодекса РФ установлено, что уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью составляется из стоимости вкладов его участников. При этом размер уставного капитала общества не может быть менее суммы, определенной законом.

Согласно ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ (в ред. от 29.12.2015) «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Федеральный закон № 14-ФЗ) уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно (абз. 1 п. 2 ст. 15 Федерального закона № 14-ФЗ).

Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком (абз. 2 п. 2 ст. 15 Федерального закона № 14-ФЗ).

Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком. При этом в силу п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 № 92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком» денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, не может отличаться от величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком.

 

3. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

4. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Если невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

 

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Стоимость основных средств не подлежит изменению. Исключением из этого правила является изменение первоначальной стоимости в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

 

Рассмотрим пример отражения оценки приобретенных за плату основных средств в бухгалтерском учете.

 

ПРИМЕР 3

Организация приобрела объект основных средств, стоимость которого составляет 10 000 евро. Курс евро, установленный Банком России:

• на дату составления акта приема-передачи объекта основных средств — 70 руб.;
• на дату оплаты объекта основных средств — 71 руб.

Ввозные таможенные пошлины и сборы за таможенное оформление — 100 000 руб.

Услуги таможенного представителя, а также услуги по хранению объекта основных средств на складе временного хранения составили 25 000 руб.

В бухгалтерском учете проводки будут выглядеть следующим образом:

 

Содержание бухгалтерской операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату составления акта приема-передачи (курс — 70 руб./евро)
Отражено приобретение объекта основных средств  (10 000 × 70)	08	60	700 000	Акт о приеме-передаче основных средств
Оплачены услуги таможенного представителя, а также услуги по хранению объекта основных средств на складе временного хранения	60	51	25 000	Акт выполненных работ, выписка банка по расчетному счету
Перечислена ввозная таможенная пошлина, таможенные сборы за совершение таможенных операций	68	51	100 000	Выписка банка по расчетному счету
Стоимость услуги таможенного представителя и услуги по хранению объекта основных средств на складе временного хранения включена в первоначальную стоимость объекта ОС	08	60	25 000	Бухгалтерская справка
Сумма ввозной таможенной пошлины, таможенных сборов за совершение таможенных операций включена в первоначальную стоимость объекта ОС	08	68	100 000	Декларация на товары, бухгалтерская справка
Объект основных средств включен в состав объектов ОС (700 000 + 25 000 + 100 000)	01	08	825 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарная карточка учета объекта основных средств
На дату оплаты объекта основных средств (курс — 71 руб./евро)
Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с продавцом объекта основных средств (10 000 × (71 – 70))	91-2	60	10 000	Бухгалтерская справка-расчет
Произведена оплата продавцу объекта основных средств (10 000 × 71)	60	51	710 000	Выписка банка по расчетному счету

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО ТЕКУЩЕЙ (ВОССТАНОВИТЕЛЬНОЙ) СТОИМОСТИ

Переоценке объектов основных средств предшествует подготовительная работа. Согласно п. 45 Методических указаний вначале проверяют наличие объектов ОС, подлежащих переоценке.

Решение о проведении переоценки по состоянию на конец отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке, и сопровождается подготовкой перечня объектов ОС, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств:

• точное наименование;
• дата приобретения (сооружения, изготовления);
• дата принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются (п. 46 Методических указаний):

• первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки;
• сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату;
• документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Нормами п. 15 ПБУ 6/01 определено, что переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

В соответствии с п. 43 Методических рекомендаций при определении текущей (восстановительной) стоимости можно использовать:

• данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
• оценку бюро технической инвентаризации;
• экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

К СВЕДЕНИЮ

Согласно письму Минэкономразвития России от 13.08.2009 № Д06-2344 механизм определения восстановительной стоимости при переоценке активов для целей ПБУ 6/01 законодательством РФ об оценочной деятельности не регулируется. Следовательно, организации сами вправе осуществлять переоценку основных средств без получения соответствующих разрешающих документов на оценочную деятельность.

 

Принимая решение о переоценке объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов (здания, сооружения, транспортные средства и т. п.), следует учитывать, что в последующем объекты ОС однородной группы должны переоцениваться регулярно. Это нужно, чтобы стоимость указанных объектов, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

 

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов ОС для целей их переоценки, при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа учета исходя из требований положений по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 01.02.2006 № 07-05-06/20). Другими словами, организации вправе самостоятельно применять собственные способы формирования указанных групп — по основным средствам одного вида, класса и т. п. Для этих целей можно использовать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (в ред. от 06.07.2015).

 

Результаты проведенной переоценки организация отражает в бухгалтерском учете обособленно. При этом сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки отражается по дебету счета учета основных средств (01) в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала (83). Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, относится в кредит счета учета прочих доходов и расходов (92) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (01).

 

ПРИМЕР 4

Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки — 70 тыс. руб. Срок полезного использования — 7 лет. Годовая сумма амортизационных отчислений — 10 тыс. руб., накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки — 30 тыс. руб.

Текущая (восстановительная) стоимость объекта — 105 тыс. руб.

Разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и восстановительной стоимостью — 35 тыс. руб. (105 тыс. руб. – 70 тыс. руб.).

Коэффициент пересчета — 1,5 (105 тыс. руб. / 70 тыс. руб.). Сумма пересчитанной амортизации — 45 тыс. руб. (30 тыс. руб. × 1,5).

Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации — 15 тыс. руб. (45 тыс. руб. – 30 тыс. руб). Сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета учета добавочного капитала (83), — 20 тыс. руб. (35 тыс. руб. – 15 тыс. руб.).

Стоимость данного объекта на дату второй переоценки — 105 тыс. руб. Сумма начисленной амортизации за год, предшествующий переоценке, — 15 тыс. руб. ((100 % / 7 лет) × 105 тыс. руб.). Общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки — 60 тыс. руб. (45 тыс. руб. + 15 тыс. руб.).

Текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки — 52,5 тыс. руб.

Коэффициент пересчета — 0,5 (52,5 тыс. руб. / 105 тыс. руб.). Сумма пересчитанной амортизации — 30 тыс. руб. (60 тыс. руб. × 0,5).

Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации — 30 тыс. руб. (60 тыс. руб. – 30 тыс. руб.). Сумма уценки объекта — 22,5 тыс. руб. ((105 тыс. руб. – 52,5 тыс. руб.) – (60 тыс. руб. – 30 тыс. руб.)). Из них в дебет счета учета добавочного капитала отнесено 20 тыс. руб., в дебет счета учета прочих доходов и расходов — 2,5 тыс. руб.

 

Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки отражается по дебету счета учета прочих доходов и расходов (92) в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств (01).

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета добавочного капитала (83) и кредиту счета учета основных средств (01).

Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отражается по дебету счета учета прочих доходов и расходов (92) в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств (01).

 

ПРИМЕР 5

Организация по состоянию на 31.12.2015 провела переоценку (уценку) объекта ОС, первоначальная стоимость которого по данным бухгалтерского учета составляет 1 000 000 руб. Объект приобретен и введен в эксплуатацию в июле 2015 г. При принятии объекта к учету срок его полезного использования установлен равным пяти годам, амортизация начисляется линейным способом.

Документально подтвержденная рыночная цена аналогичного объекта на 31.12.2015 составила 900 000 руб.

Сумма амортизации, начисленной на момент проведения переоценки, — 100 000 руб.

Коэффициент переоценки — 0,9 (1 000 000 руб. / 900 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации операции по переоценке объекта основных средств отражаются следующим образом:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 01 «Основные средства» — 100 000 руб. — отражена уценка объекта основных средств (1 000 000 руб. – 900 000 руб.);

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» — 10 000 руб. — отражена уценка суммы начисленной амортизации (100 000 руб. – 100 000 руб. × 0,9).

 

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки списывается с дебета счета учета добавочного капитала в корреспонденции с кредитом счета учета нераспределенной прибыли организации.

 

Выводы

1. Переоценка представляет собой право организации, а не обязанность.

2. Принятое решение о переоценке основных средств налагает на организацию обязанность производить в дальнейшем такую переоценку регулярно.

3. Переоценку основных средств следует проводить не чаще одного раза в год и на конец отчетного периода.