Минимизация рисков при заключении посреднических договоров

Практика показывает, что многие компании и индивидуальные предприниматели регулярно используют посреднические договоры. Они необходимы, чтобы доставить грузы, совершить юридически значимые действия, расширить количество покупателей продукции, поставить продукцию за рубеж. Однако посреднические договоры имеют целый ряд рисков. Рассмотрим основные риски, которые могут возникнуть при заключении договоров на оказание посреднических услуг, и пути их минимизации.

Виды посреднических договоров и их особенности

Прежде чем говорить об определенных рисках посреднических взаимоотношений, рассмотрим виды посреднических договоров и их особенности. Понятие «посреднический договор» в законодательстве отсутствует, однако в Гражданском кодексе РФ (далее — ГК РФ) поименованы следующие виды договоров, которые фактически являются посредническими:

• договор поручения;

• договор комиссии;

• агентский договор.

Данные договоры имеют общие черты, однако между ними существует достаточное количество различий (см. таблицу).

Все три вида посреднических договоров предусматривают в качестве обязательного условия агентское вознаграждение. Так, согласно ст. 972 ГК РФ доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения. Аналогичная норма содержится в ст. 991 ГК РФ в отношении вознаграждения комиссионера. Вознаграждение посреднику уплачивается и по агентскому договору. На основании ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения. Однако при заключении агентского договора всегда есть опасения, что агент не исполнит свои обязательства или возникнут споры с налоговыми органами.

Риски при заключении посреднических договоров

По посредническим договорам возникают риски гражданско-правового характера, риски расчетов, ценообразования, работы с разными принципалами и налоговые риски. Рассмотрим каждый из названных рисков и покажем, как их нивелировать.

Риски гражданско-правового характера

Посредник может быть наделен как широкими полномочиями (поиск покупателей, установление цены, заключение договоров), так и незначительными (приобретение авиабилетов от имени принципала). Соответственно, чем шире полномочия посредника, тем больше рисков у принципала. В связи с этим в договоре нужно точно определить действия, которые должен совершить посредник. В противном случае привлечь его к ответственности за невыполнение обязательств по договору будет достаточно сложно.

Кроме того, существуют риски переквалификации договора. Так, договор, предметом которого является заключение договоров от имени доверителя, но не совершение фактических действий, по своей правовой природе является договором поручения, а не агентским (Постановление ФАС Уральского округа от 24.06.2013 № Ф09-4718/13 по делу № А60-38808/2012). Следовательно, в договоре необходимо четко установить предмет договора.

Рекомендуется в приложении к договору привести перечень услуг (физических действий), которые должен оказать (выполнить) посредник за посредническое вознаграждение. Встречаются ситуации, когда принципал выплачивает агентское вознаграждение в твердой сумме путем предоплаты, а посредник не выполняет свои обязательства (например, должен найти новых клиентов, но ничего для этого не делает). Какие действия предпринял посредник, насколько эффективна работа того или иного посредника, позволит установить детализированный отчет агента. Такой отчет целесообразно утвердить в качестве обязательного приложения к договору.

Рассмотрим основную часть отчета агента по агентскому договору.

Фрагмент отчета агента об исполнении поручения по агентскому договору

…

За период с 01 января по 31 января 2015 г. агентом произведена оптовая продажа следующего товара, принадлежащего принципалу:

Агентское вознаграждение составляет 10 % от суммы проданных товаров в размере 11 800 руб., в том числе НДС (18 %) — 1800 руб.

Итого продано товара на сумму 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб.

Выручка переведена на счет принципала платежным поручением от 17.02.2015 № 51.

Агентом удержано агентское вознаграждение и понесенные им затраты:

Сумма, полученная принципалом, составляет 105 020 руб. (в том числе НДС).

…

Такой отчет позволяет определить:

• какие услуги были оказаны;

• какое агентское вознаграждение причитается по договору;

• насколько эффективна работа агента.

Следует обратить внимание на отдельные условия посреднического договора. Например, если срок совершения действий, порученных агенту, определен календарной датой и одновременно поставлен в зависимость от события, которое может не наступить, суд может признать его несогласованным (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2013 по делу № А12-22005/2012). По этой причине во избежание рисков целесообразно указывать конкретные сроки, когда должно быть исполнено поручение, или давать ссылку на конкретное действие.

Если в договоре предусмотрены ограничения на право агента отказаться от договора, заключенного на неопределенный срок (в виде запрета или обязанности внести плату за отказ), суд может сделать вывод о неправомерности такого условия (Постановление ФАС Центрального округа от 18.04.2013 по делу № А62-3739/2012). Поэтому во избежание судебных споров не следует включать в договор условия, которые:

• не предусмотрены законодательством;

• ограничивают свободу сторон по договору;

• не позволяют расторгнуть договор.

Риски расчетов

В посреднических договорах можно предусмотреть различные варианты поступления средств:

• средства поступают на счет посредника, и посредник перечисляет принципалу денежные средства за вычетом агентского вознаграждения;

• средства поступают на счет посредника, и он переводит их принципалу, который, в свою очередь, перечисляет вознаграждение посреднику;

• средства поступают непосредственно принципалу, и принципал из поступивших средств выплачивает посредническое вознаграждение.

Соответственно, если денежные средства поступают на расчетный счет посредника, то у принципала возникают следующие риски:

1. посредник может указать в отчете не всю сумму вознаграждения;
2. принципал не сможет проконтролировать, какую маржу посредник закладывает в сумме вознаграждения.

Если денежные средства поступают на расчетный счет принципала, то риски расчетов возрастают у посредника, поскольку он не может проконтролировать на 100 % правильность начисления принципалом агентского вознаграждения.

Возможно возникновение рисков в части документального подтверждения поступления средств. Следует отметить, что в соответствии с п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее — Постановление № 33) обязанность по обеспечению своевременного получения от посредника документов, подтверждающих информацию об оплате товаров (работ, услуг), лежит на заказчике (доверителе, комитенте, принципале). В этой связи данную обязанность необходимо возложить на принципала.

Многие включают в договор условия о представлении первичных документов по договору. Если обязанность агента представлять первичные платежные документы, подтверждающие понесенные им расходы, предусмотрена договором, их отсутствие может вызвать претензии со стороны налоговых органов при учете затрат на возмещение расходов агента в составе расходов. Для исключения возможных рисков в агентский договор могут быть внесены изменения, исключающие из него условие о представлении агентом первичных платежных документов. Для правомерного учета всех затрат на возмещение расходов, возникших с момента заключения договора, такие изменения могут быть распространены на отношения, возникшие с момента заключения договора (п. 2 ст. 425 ГК РФ).

Учитываем важный нюанс: при отсутствии первичных документов возникают налоговые риски в части возмещения НДС.

Налоговые риски

В соответствии с Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (в ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» общедоступным критерием самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемым налоговиками в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, может являться построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

Следовательно, принципалу приходится доказывать деловую цель использования посреднических схем. Представим примеры, как может быть сформулирована деловая цель:

• привлечение новых клиентов;

• увеличение доходов.

Деловую цель можно подтвердить как экономическими показателями, так и отчетами посредника. Такие отчеты позволяют доказать, что посредник действительно помог компании улучшить экономические показатели. Поэтому чем более подробно представлена информация в отчете, тем более убедительным он будет для проверяющих.

Следует обратить внимание на момент, который касается договоров аренды (при сдаче в субаренду), поставки, купли-продажи и др.: при отсутствии деловой цели данные договоры налоговые органы часто переквалифицируют в посреднические. При этом налоговики проверяют не только непосредственного контрагента, но и контрагентов второго и третьего уровня, заявляя, что была использована посредническая схема, целью которой являлось снижение налоговой нагрузки и получение возмещения НДС.

Такие претензии можно оспорить в вышестоящем налоговом органе или в судебном порядке. Истребование документов у поставщиков второго звена нарушает ограничения, установленные для налоговых проверок. К таким выводам пришел при рассмотрении одного из дел ФАС Восточно-Сибирского округа. Согласно фабуле дела в рамках камеральной проверки налоговый орган провел встречную проверку не только контрагента налогоплательщика (то есть поставщика), но и контрагентов этого поставщика (поставщиков второго звена). Однако суд не принял в качестве надлежащих доказательств результаты встречных проверок поставщиков второго звена. Суд указал, что толкование положений ст. 88, 93.1 НК РФ в совокупности и взаимосвязи предполагает наличие у налогового органа права в рамках камеральной проверки проводить дополнительные мероприятия налогового контроля, в том числе предусмотренные ст. 93.1 НК РФ, только при наличии к этому оснований, предусмотренных ст. 88 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.05.2013 по делу № А19-8764/2012).

У налогоплательщика-принципала существуют риски, связанные с доначислением налогов, не только в случае преднамеренного неперечисления ему денежных средств, но и в ситуации, когда денежные средства просто будут перечислены в налоговом периоде, следующем за тем, в котором была проведена реализация в его интересах.

По общему правилу, принципал учитывает доходы в день:

• поступления денег на его расчетный счет в банке (в кассу);

• получения отчета от агента;

• погашения задолженности агентом иным способом.

Такие разъяснения даны Минфином России (письма от 24.05.2011 № 03-11-06/2/80, 29.11.2007 № 03-11-04/2/290, 07.05.2007 № 03-11-05/95). Аналогичная точка зрения находит поддержку и в судебной практике (Постановление ФАС Уральского округа от 09.09.2010 № Ф09-7027/10-С2). Однако ФНС России выпущено письмо, в котором указано, что доход следует отражать на дату поступления выручки на расчетный счет (в кассу) посредника (письмо от 11.10.2010 № ЯК-17-3/1378@ <О порядке определения доходов, полученных принципалом, применяющим УСН с объектом налогообложения «доходы», по агентскому договору>).

Таким образом, во избежание рисков принципалу необходимо установить в договоре конкретную дату образования дохода.

Имеет место риск доначисления НДС, если налог не установлен в стоимости агентского вознаграждения. Если в договоре не предусмотрено, что вознаграждение агента не включает НДС, суд может сделать вывод о том, что оно согласовано с учетом налога (Постановление № 33). В этой связи при применении налогоплательщиками общей системы налогообложения нужно указывать не только сумму вознаграждения, но и выделять НДС.

Для агента риском является дата уплаты налогов.

Датой оказания посреднических услуг является день, когда посредник признается исполнившим поручение согласно условиям договора (к примеру, это может быть дата утверждения заказчиком отчета или подписания двустороннего акта). Тогда у посредника возникает право на вознаграждение (Постановление ФАС Центрального округа от 10.08.2007 № А14-17099-2006-6/6). Следовательно, если вознаграждение будет выплачено после оказания посреднических услуг, сумму НДС необходимо исчислить в том периоде, в котором отчет утвержден заказчиком (оформлен двусторонний акт, выполнены иные условия, предусмотренные договором).

Снизить такой риск можно, если установить в договоре следующее положение: поручение является исполненным с момента утверждения отчета заказчиком.

Риски работы с разными принципалами

Гражданское и налоговое законодательство не содержат запрета на заключение агентом договоров с различными принципалами, даже если учредителями компаний выступают одни и те же лица. Однако в судебной практике существуют риски доказывания налоговыми органами формального документооборота, взаимозависимости принципала и агента.

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2012 по делу № А38-5731/2011 суд пришел к выводу, что налогоплательщик и контрагент, являющиеся взаимозависимыми лицами, создали формальный документооборот в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Во избежание подобных претензий необходимо, чтобы агент:

• имел несколько принципалов (не взаимозависимых);

• реально осуществлял какие-либо действия (перевозку, разгрузку и т. д.), что можно подтвердить документально (накладные, путевые листы и др.).

Наличие документов на перевозку товара позволяет доказать правомерность выплаты агентского вознаграждения. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2007 по делу № А31-384/2006-15 суд установил, что налогоплательщик правомерно исчислил налог лишь с вознаграждения, полученного за организацию перевозки грузов иными хозяйствующими субъектами.

Риски ценообразования

Риски ценообразования могут возникнуть в любом договоре, если цена значительно отклоняется от рыночной. Согласно ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.

Однако при реализации посреднических схем цена, предоставляемая посредникам, и цена, установленная для прямых покупателей, могут значительно отличаться. Дело в том, что посредники могут реализовывать оптовые партии товаров, имеют собственную клиентскую базу.

В соответствии с законодательством при установлении цен могут учитываться скидки, вызванные:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товаром качества или других потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Чтобы не возникали претензии к цене, примененной для посредника, договор должен содержать информацию о наличии скидок и причинах их установления. Кроме того, принципал может оформить порядок ценообразования в локальном акте. Таким локальным актом может быть ценовая политика, в которой необходимо определить общие критерии ценообразования на различные виды продукции (в зависимости от партии товаров, колебаний потребительского спроса и др.). Такой документ позволит создать понятную систему ценообразования, обосновать цены для посредников и прямых покупателей.

Возможен также риск осуществления сделок между взаимозависимыми лицами.

Руководствуясь Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», контролеры будут проверять сделки на наличие необоснованной налоговой выгоды (письма ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615@, Минфина России от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149 <О порядке установления цен в сделках между взаимозависимыми лицами, а также о действиях налоговых органов в случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках>; далее — письмо № 03-01-18/8-149).

В письме № 03-01-18/8-149 указано, что взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой, для целей налогообложения должны руководствоваться принципом вытянутой руки. По мнению специалистов Минфина, в отношении сделок, в которых налогоплательщиками искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, со стороны налоговых органов возможно установление фактической взаимозависимости лиц. В иных случаях установления налоговым органом фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках возможно доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок.

О необоснованной налоговой выгоде при установлении цен могут свидетельствовать следующие признаки:

• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

• отсутствие реальных материальных ресурсов, управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств для достижения результатов соответствующей экономической деятельности;

• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Чтобы избежать претензий в получении необоснованной налоговой выгоды, в первичных документах на отгрузку товара укажите точное наименование места, дату и время. Целесообразно указать в договоре и объем материальных ресурсов, используемых посредником. Если посредник не обладает самостоятельно ресурсами, то нужно установить, что он может привлекать иные компании для выполнения поручения, уведомив об этом принципала. Это позволит контролировать иные посреднические компании, привлекаемые для исполнения посреднического договора. Во избежание претензий в отношении необходимых условий для достижения результатов можно четко прописать в договоре виды используемых основных средств и оборудования, а также транспортные средства, которые будут задействованы при реализации посреднического договора.

В заключение представим общие рекомендации в отношении посреднических договоров:

• внимательно изучайте договор на наличие существенных условий;

• анализируйте и взвешивайте риски в отношении платежей;

• прикладывайте к договору отчеты агента и внимательно их проверяйте.