Налоговое планирование при УСН: практические аспекты

Ни для кого не секрет, что налоги надо платить разумно, учитывая нюансы переходной экономики. Исторически сложилось, что в ходе последнего десятилетия система налоговых правоотношений как часть финансовой системы страны претерпела существенные изменения, и этот процесс продолжается по сей день. В таких условиях управление налоговыми рисками является весьма непростой задачей, а цена ошибки часто бывает слишком высока.

Современный российский бизнес рассматривает налоговые и обязательные страховые отчисления всех видов как вынужденные потери. Эффективность финансового планирования, управления и бухгалтерского учета зачастую оценивается с точки зрения творческого подхода к налогообложению предприятия (минимизации налоговых и других обязательных отчислений). В связи с этим в сфере управления финансами предприятий сложилась практика применения налогосберегающих финансовых схем. Помимо субъективных предпосылок (простое нежелание платить) существуют еще и объективные. К ним относятся: сохраняющаяся неустойчивость системы налоговых правоотношений, определенная автономность налогового законодательства в системе общего гражданского права (например, отмена ЕСН и замена его обязательными страховыми взносами).

Три подхода к налоговой экономии

Основные методы минимизации налоговой нагрузки на бизнес, используемые как в мировой практике, так и в нашей стране, можно разделить на три основные группы.

1. Уклонение от уплаты налогов — нелегальный путь уменьшения обязательств по налоговым платежам. В данном случае речь идет о сознательном, в том числе уголовно наказуемом (ст. 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации), использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создании фиктивных расходов. Сюда же следует отнести намеренное (умышленное) искажение бухгалтерской и налоговой отчетности.

2. Налоговое планирование — легальный путь уменьшения налоговых обязательств. Он основан на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством. Эффект достигается, в частности, путем корректировки хозяйственной деятельности предприятия и методов ведения бухгалтерского учета. Например, при выборе масштаба бизнеса его можно подогнать под критерии, установленные для применения упрощенной системы налогообложения (УСН), и (или) под иные специальные режимы налогообложения (ЕНВД, ЕСХН). К методу налогового планирования можно отнести также учет местных (региональных) льгот и налоговых преференций.

3. Избегание уплаты налогов — минимизация налоговых обязательств посредством законного использования коллизий в нормативных законодательных актах. Суть данного метода сводится к следующему: что прямо не запрещено законом, то разрешено. То есть любая неопределенность в налоговом законодательстве трактуется налогоплательщиком в свою пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ). Хорошим подспорьем для бухгалтера в таком случае является грамотно написанная учетная политика для целей налогообложения.

Прежде чем приступить к рассмотрению реальных хозяйственных ситуаций, хотелось бы еще раз подчеркнуть, что ни один из методов сам по себе не приносит успеха в налоговом планировании. Лишь грамотно поставленная работа, с учетом всех особенностей деятельности предприятия, позволяет достичь результата. Кроме того, следует учитывать позицию государства в лице уполномоченных органов. Она, как показывает практика, по ряду спорных вопросов меняется от года к году, порой на диаметрально противоположную.

Применение УСН при налоговом планировании

Упрощенная система налогообложения регламентируется положениями гл. 26.2 НК РФ. Это специальный налоговый режим, который применяется налогоплательщиками на добровольной основе.

К преимуществам УСН относится замена ряда общих налогов (налога на прибыль, НДС, налога на имущество и т. д.) на единый налог. Налогоплательщики, применяющие УСН, уплачивают единый налог и могут выбрать один из двух объектов налогообложения (п. 1 ст. 346.14 НК РФ):

• доходы (ставка налога 6 %);
• доходы, уменьшенные на величину расходов (ставка налога 15 %).

К недостаткам применения УСН при налоговом планировании следует отнести ряд ограничений.

Во-первых, налогоплательщики, желающие перейти на УСН, могут иметь доходы за 9 месяцев предшествующего переходу года в размере не более 45 млн руб. А утрачивают это право при превышении порога в 60 млн руб. по результатам отчетного года (п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ; п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Во-вторых, возможность применять УСН зависит плюс ко всему от вида деятельности и организационно-правовой формы налогоплательщика (п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Типичные ошибки, которые могут привести к серьезным финансовым последствиям, рассмотрим на конкретном примере.

В основу примера положим способ налогового планирования на начальном этапе создания идеального холдинга. Исходить будем из логики финансового директора среднего производственного предприятия. Суть замысла — сочетание общего режима налогообложения с УСН при реализации продукции. Для этого сначала создается новое юридическое лицо — ООО «Торговый дом» (сразу переводится на УСН).

Цели, которые должны быть достигнуты:

• диверсификация финансовых потоков, прежде всего от выручки (если, например, по какой-либо причине заблокируют банковские счета основного предприятия, то финансовая деятельность может продолжаться со счетов вновь созданного юридического лица);
• выведение части валовой прибыли основного предприятия из-под налоговой ставки в 20 % налога на прибыль под ставку УСН 6 % или 15 %. Какая-то часть продукции реализуется через аффилированное лицо с минимальной торговой наценкой в основном предприятии и с максимальной — в ООО «Торговый дом». Таким образом, торговая маржа от продаж подпадает под меньшую ставку налога, чем и достигается налоговая экономия;
• снижается налоговая нагрузка по налогу на имущество организаций путем передачи части основных средств «упрощенцу». «Упрощенцы» этот налог не платят при том, что имущество реально может использоваться совместно.

Пример специальных финансовых расчетов для этого способа налогового планирования мы приводить не будем ради краткости изложения. Рассмотрим далее ситуацию с бухгалтерской точки зрения, исходя из допущения, что финансовые расчеты корректно подтверждают возможную существенную налоговую экономию.

ПРИМЕР

Учредители производственного предприятия ЗАО «Отделочные материалы» с целью увеличения сбыта своей продукции создали ООО «Торговый дом», которое сразу переводится на УСН. Понимая ограничения по доходам, реализацию отделочных материалов через ООО «Торговый дом» решено проводить на основе посреднических договоров (комиссии, поручения, агентского). Это первый шаг налогового планирования, то есть в доход организации включается только комиссионное вознаграждение, размер которого можно регулировать.

Далее учредителями принято решение продать ООО «Торговый дом» комплекс складских и офисных помещений в I квартале 2011 г., а во II квартале — торговую марку. Для того чтобы организация могла оплатить это имущество, ЗАО «Отделочные материалы» предоставило ей заем в денежной форме.

Стоимость помещений (остаточная) составила 96 млн руб., стоимость торговой марки — 7 млн руб. В налоговом учете исключительное право на товарный знак относится к нематериальным активам (подп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Никакой проблемы в этой сделке бухгалтер ООО «Торговый дом» не увидел, поскольку справедливо полагал, что стоимость этого имущества, к тому же полностью оплаченного, принимается в расходы за отчетные периоды равными долями (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Списание в расходы стоимости амортизируемого имущества в налоговом учете производится в последнем месяце квартала, то есть на конец отчетного периода. В графе 5 Книги учета доходов и расходов он ежеквартально нарастающим итогом отражает эти расходы. В случае УСН «Доходы минус расходы» данные расходы уменьшают налоговую базу. Отметим, что при применении УСН с объектом налогообложения «Доходы» затраты, связанные с получением доходов, также при желании налогоплательщика показываются в графе 5 Книги учета доходов и расходов справочно, но они не влияют на налоговую базу.

Есть все основания полагать, что такие расходы привлекут внимание налогового органа еще на стадии камеральной проверки Книги учета доходов и расходов, а в случае выездной документальной проверки амортизируемое имущество проверяется обязательно.

В любом случае налоговый орган запросит первичные документы и регистры бухгалтерского учета на это амортизируемое имущество. Налоговый орган вправе на основании первичных документов самостоятельно определить остаточную (балансовую) стоимость объекта основных средств и стоимость нематериального актива по правилам бухгалтерского учета. Оставшийся срок полезного использования имущества (комплекса зданий) — 30 лет, десятая амортизационная группа, поэтому в бухгалтерском учете амортизация должна начисляться ежемесячно в размере 1/360.

Приведем данные по учету амортизируемого имущества, которые налоговый орган может предъявить бухгалтеру ООО «Торговый дом» по результатам проверки (см. таблицу).

Примечание. Торговая марка (товарный знак) относится к нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования. По таким НМА амортизация в бухгалтерском учете не начисляется (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (в ред. от 24.12.2010)).

Таблица наглядно показывает, что ООО «Торговый дом» утратило во II квартале 2011 г. право на применение УСН по данным бухгалтерского учета амортизируемого имущества. Между тем в отсутствие бухгалтерского учета, опираясь только на данные налогового учета, бухгалтер этого не увидит и будет дальше продолжать применять УСН, со всеми вытекающими отсюда рисками. С точки зрения налогового планирования данные бухгалтерского учета могли бы подсказать бухгалтеру, что осуществлять сделку по приобретению торговой марки можно не раньше I квартала 2012 г., чтобы не превысить предел в 100 млн руб. по остаточной стоимости амортизируемого имущества и не потерять право на применение УСН. А пока в текущем периоде можно заключить договор аренды торговой марки (франчайзинг), чтобы не нарушать права на интеллектуальную собственность, если ООО «Торговый дом» начало эту торговую марку активно использовать.

Таким образом, данные бухгалтерского учета позволяют адекватно обеспечивать обратную связь между финансовым планированием и реальным положением дел.

Необходимо знать, что при применении УСН в качестве одного из методов налогового планирования ни в коем случае нельзя пренебрегать бухгалтерским учетом, прежде всего основных средств и нематериальных активов. Однако любой профессиональный бухгалтер понимает, что вести отдельный раздел бухгалтерского учета нереально. Все разделы тесно связаны между собой корреспонденцией бухгалтерских счетов. Несмотря на неудачную формулировку в Федеральном законе от 08.08.2001 № 129-ФЗ (в ред. от 03.12.2011) «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», бухгалтерский учет необходимо вести в полном объеме. В пользу этого есть еще один веский аргумент: без бухгалтерского учета невозможно правильно оценить долговые обязательства предприятия, нельзя правильно сформировать чистую прибыль и начислить дивиденды учредителям.