Аудит оплаты труда

Аудит расчетов с персоналом по оплате труда является одним из наиболее трудоемких объектов при проверке организаций. Операции по учету труда и заработной плате, как правило, многочисленны, осуществляются систематически, отличаются разнообразием и спецификой.

В данной статье рассмотрены практические примеры, в которых проанализированы сложные и актуальные вопросы по оплате и стимулированию труда работников, показаны возможности аудита оплаты труда, выполняемого с целью снижения налоговых рисков и устранения возможных конфликтных ситуаций со стороны работников. Представлены рекомендации по решению сложных и неоднозначных вопросов оплаты и стимулирования труда, которые основаны на положениях нормативных и законодательных актов, разъяснениях официальных органов.

Любой аудит — это независимая проверка и оценка деятельности организации специалистом-профессионалом или независимой организацией на договорной основе. Особенностью аудита, проводимого в последнее время, является следующий факт: заказчики, которые оплачивают обязательный или инициативный аудит, хотят получить дополнительные или сопутствующие аудиту услуги.

Как правило, это рекомендации профессиональных аудиторов по снижению рисков предпринимательской деятельности организации. В частности, клиенты нередко просят:

• провести аудит по оплате труда;

• проверить соблюдение трудового законодательства;

• проанализировать допущенные ошибки;

• составить подробный отчет о нарушениях;

• дать рекомендации для устранения нарушений в отчете.

Рекомендации, которые дают аудиторы, помогают избежать целого ряда ошибок, особенно в сложных и неоднозначных ситуациях, связанных не только с методами учета труда и заработной платы, но и с экспертизой кадровых документов и локальных нормативных актов организации. Грамотное и профессиональное решение вопросов оплаты и стимулирования труда снижает риски конфликтных ситуаций, влияет на экономическую и финансовую составляющие работы организации в целом.

Оценку эффективности системы внутреннего контроля по операциям, связанным с оплатой труда, аудиторы начинают с наличия локальных нормативных актов организации. Это объясняется тем, что сначала необходимо выяснить, имеются ли в организации внутренние системные документы, прямо или косвенно регулирующие вопросы оплаты труда.

Такими основными документами являются:

• коллективный трудовой договор;

• штатное расписание;

• положение об оплате труда;

• внутренний трудовой распорядок;

• положение по премированию.

Изучение содержания данных документов позволяет установить, соответствуют ли внутренние положения требованиям ТК РФ. Отсутствие указанных документов или их противоречие ТК РФ свидетельствует о системных ошибках в вопросах оплаты и стимулирования труда.

Основные этапы аудита расчетов с персоналом по оплате труда представлены в таблице.

 

Основные этапы аудита расчетов с персоналом по оплате труда
Этапы аудита расчетов по оплате труда	Цель аудиторских процедур	Способы получения аудиторских доказательств
Аудит правомерности и соблюдения законности трудовых отношений	Проверка соблюдения прав и обязанностей работников	Проверка наличия и правильности оформления локальных нормативных актов, приказов о приеме на работу, трудовых договоров, приказов об увольнении работников
Аудит правильности начисления заработной платы (проверка правильности применения сдельной, повременной и иных систем оплаты труда), тарифных ставок, сдельных расценок и выплат компенсационного и стимулирующего характера	Основания для возникновения, полнота, точность измерения, стоимостная оценка	наличие и правильность оформления первичных документов по учету труда и заработной платы; сверка данных по взаимосвязанным первичным документам по учету труда и заработной платы; выборочный арифметический контроль расчетов среднего заработка, отпускных, пособий по временной нетрудоспособности
Аудит правомерности применяемых выплат стимулирующего и компенсационного характера	Основания для возникновения, полнота, точность измерения, стоимостная оценка	Проверка наличия и правильности оформления локальных нормативных актов, приказов о премировании и иных награждениях
Аудит правомерности и полноты удержаний из заработной платы в бухгалтерском учете	Основания для возникновения, полнота, точность измерения, стоимостная оценка	контроль расчетов по НДФЛ; проверка документальной обоснованности прочих удержаний (наличие решений суда, заявлений работников); контроль за максимальным удержанием из заработной платы
Аудит полноты и правильности раскрытия информации о затратах труда и заработной плате в финансовой отчетности	Представление, раскрытие, анализ	Сверка показателей финансовой отчетности с регистрами синтетического и аналитического учета по оплате труда

Из представленного объема аудиторской работы проанализируем спорные и сложные ситуации, связанные непосредственно с начислением и выплатой заработной платы, а также с выплатами стимулирующего характера.

Спорные ситуации начисления и выплаты заработной платы

Практика показывает, что зачастую работодатель и работник не вполне понимают свои права и обязанности, связанные с начислением и выплатой заработной платы.

Правовые отношения по оплате труда регулируются трудовым законодательством (понятие, размеры и порядок выплаты заработной платы установлены гл. 21 ТК РФ). Работнику заработная плата определяется трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда (ст. 135 ТК РФ).

Заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным договором или трудовым. Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в дни, установленные правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ст. 136 ТК РФ).

Согласно ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.

 

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Аудитор при проверках прежде всего исследует обязательные документы кадрового учета, а также документооборот по заработной плате: расчетные листки, лицевые счета работников, платежные ведомости на выплату заработной платы, расходные кассовые ордера, реестры к платежным ведомостям в случае перечисления выплаты зарплаты на карточки работников и др.

 

Кроме выявления фактов несвоевременной выплаты зарплаты, аудитор обязательно проверит выплату денежных сумм по оплате отпуска в установленный срок (не позднее чем за три дня до наступления периода отпуска), а также случаи невыплаты расчетных сумм в день увольнения работника.

 

ЭТО ВАЖНО

 

Денежные суммы считаются выплаченными не с момента отправки расчетных документов в банк, а с момента получения их именно работником. Особенно важно это учитывать в случаях, когда зарплата перечисляется на индивидуальный карточный счет работника в банке.

Работодатели, устанавливая в правилах внутреннего трудового распорядка дни выплаты заработной платы, часто считают своей обязанностью выплатить заработную плату в срок выполненной работы, если бухгалтерия работодателя направляет в банк расчетные документы в указанные для выдачи зарплаты дни. При этом образующаяся несвоевременная выплата причитающихся работнику сумм по оплате труда грозит не только компенсацией в полном объеме, но и привлечением работодателя к административной ответственности (ст. 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях).

На практике часто задают вопрос: «Можно ли платить зарплату один раз в месяц, если работники написали заявление с такой просьбой, и можно ли внести соответствующий пункт в локальный нормативный акт?».

В этом случае руководству организации не следует забывать, что данный пункт ухудшает положение работников по сравнению с действующим трудовым законодательством (ст. 8 ТК РФ).

Не следует включать в трудовые договоры формулировку «с оплатой согласно штатному расписанию» вместо указания конкретного размера заработной платы.

Условия оплаты труда (размер тарифной ставки (оклада), доплаты, надбавки, поощрительные выплаты) — это обязательные условия трудового договора (ст. 57 ТК РФ).

Аудиторы обращают внимание сотрудников финансовых служб на то, что при проверках организации государственными инспекторами труда важно, чтобы размеры зарплаты, установленные в трудовых договорах, в штатном расписании совпадали и соответствовали суммам, включенным в ведомости на выплату заработной платы. Именно с этой целью в организации должен быть принят локальный нормативный акт, регламентирующий порядок и основания для начисления зарплаты по существующим в организации системам оплаты труда.

Особое внимание стоит уделить так называемым счетным ошибкам.

 

ПРИМЕР 1

Бухгалтерией организации была ошибочно (дважды) перечислена заработная плата на банковский карточный счет сотрудника. Ошибка обнаружена после того, как сотрудник уволился. Будет ли это являться счетной ошибкой и можно ли взыскать с сотрудника данную сумму? Как поступить в случае, если сотрудник откажется добровольно вернуть деньги?

Заработная плата, излишне выплаченная работнику (в том числе при неправильном применении трудового законодательства или иных нормативно-правовых актов, содержащих нормы трудового права), не может быть взыскана с него, за исключением следующих случаев:

1) если органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров признана вина работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 ТК РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 ТК РФ);

2) если заработная плата была излишне выплачена работнику в связи с его неправомерными действиями, установленными судом (ч. 4 ст. 137 ТК РФ);

3) если была допущена счетная ошибка.

Понятие «счетная ошибка» ст. 137 ТК РФ не раскрывает. На практике под данным понятием понимают арифметическую ошибку, то есть ошибку, которая была допущена при проведении арифметических подсчетов, когда были неправильно применены математические действия (умножение, сложение, вычитание, деление) (письмо Роструда от 01.10.2012 № 1286-6-1 «Об удержании из заработной платы сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок»).

Таким образом, заработная плата, излишне выплаченная работнику, может быть с него взыскана в случае счетной ошибки. При этом счетной следует считать ошибку, допущенную в арифметических действиях, связанных с подсчетом.

В данной ситуации бухгалтерией совершены ошибочные действия технического характера, которые к счетным ошибкам не относятся. Даже в том случае, если организация обратится в суд с просьбой взыскать с работника излишне выплаченную зарплату, судебное решение может быть не в пользу организации (Определение Верховного Суда РФ от 20.01.2012 № 59-В11-17).

К СВЕДЕНИЮ

Технический сбой в компьютерной программе к счетным ошибкам не относится. Это значит, что возврат излишне начисленной и выплаченной зарплаты допускается только в случае добровольного согласия работника.

Приведем еще один типичный пример на тему «счетной ошибки».

 

ПРИМЕР 2

В начислении заработной платы произошла ошибка: была применена тарифная ставка, соответствующая более высокой должности. В итоге сотрудник в день выдачи зарплаты получил незаработанную сумму.

Вправе ли организация уменьшить зарплату работника в следующем месяце?

Согласно ч. 2 ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться:

• для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

• для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях;

• для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, а также сумм, излишне выплаченных работнику, в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 ТК РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 ТК РФ);

• при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска.

Таким образом, перечень случаев удержания заработной платы является закрытым.

Заработная плата, излишне выплаченная работнику, не может быть с него взыскана, за исключением «счетной ошибки».

В рассматриваемой ситуации была выявлена ошибка, состоящая в том, что при подсчете среднего заработка была применена тарифная ставка, не подлежащая использованию (более высокой должности). Такая переплата не признается счетной ошибкой, так как произошла по вине работодателя в связи с неправильным применением положения о начислении заработной платы. Аналогичные разъяснения были даны в Определении Московского областного суда от 12.10.2010 № 33-19764.

Таким образом, рассматриваемый случай удержания заработной платы не соответствует трудовому законодательству, в связи с чем работодатель не вправе удерживать заработную плату с работника из-за применения тарифной ставки, которая применению не подлежала.

 

ПРИМЕР 3

Работник не отчитался за выданные ему под отчет суммы и добровольно не погашал свою задолженность. Можно ли издать приказ и удержать эти суммы из заработной платы работника?

Подотчетное лицо обязано предъявить в бухгалтерию авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета осуществляется бухгалтерией, а утверждение — руководителем организации. При этом работник обязан отчитаться в течение трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет.

Согласно ст. 137 ТК РФ установлено, что удержания из заработной платы работника без его добровольного согласия производятся только в случаях, прямо предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Из абз. 3 ч. 2 ст. 137 ТК РФ следует, что удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в иных случаях, предусмотренных данной статьей. В свою очередь, удержание из зарплаты работника невозвращенных подотчетных сумм данной статьей не предусмотрено.

Поэтому следует принять во внимание мнение Роструда (письмо Роструда от 09.08.2007 № 3044-6-0): «В случае, если работник своевременно не вернул в кассу остаток неиспользованных средств, то следует получить его письменное согласие на удержание таких сумм».

Поскольку в рассматриваемом случае согласие на удержание подотчетных сумм из заработной платы от работника не получено, работодатель не вправе удерживать их из заработной платы работника. При этом работодатель вправе взыскать подотчетные суммы через суд.

Премии и вознаграждения: типичные ошибки и спорные моменты

Согласно ст. 129 ТК РФ стимулирующие выплаты — это одна из составляющих частей заработной платы. При этом в организации локальным нормативным актом может быть утвержден перечень выплат стимулирующего характера. Например, к выплатам стимулирующего характера отнесены следующие выплаты:

• за интенсивность и высокие результаты работы;

• за качество выполняемых работ;

• за стаж непрерывной работы, выслугу лет;

• за выполнение особо важных и срочных работ;

• за ученую степень (звание);

• за почетное звание;

• премиальные по итогам работы организации.

 

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Не все выплаты стимулирующего характера могут быть учтены в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль, даже если они указаны в локальных нормативных актах организации.

 

Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, которые учитываются при расчете налога на прибыль, отнесены начисления стимулирующего характера:

• премии за производственные результаты;

• надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство;

• высокие достижения в труде и т. д.

При этом вознаграждения работникам учитываются для целей налогообложения, если они предусмотрены трудовыми договорами или в них имеется ссылка на локальный нормативный акт (письма ФНС РФ от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли выплат в виде премий за результаты хозяйственной деятельности», Управления ФНС РФ по г. Москве от 13.08.2012 № 16-15/074028@ «О порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов на премирование»).

Официальная позиция о том, что расходы в виде выплат, не связанных с производственными результатами работников, не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли, изложена в письме Минфина России от 21.09.2010 № 03-03-06/1/602.

Рассмотрим на примере конкретных ситуаций спорные проблемы с премиальными выплатами.

 

ПРИМЕР 4

Положением о премировании предусмотрены ежемесячные премии работникам. По итогам первого квартала 2013 г. организацией получен убыток.

Можно ли выплатить премии во втором квартале и учесть их в составе расходов при расчете налога на прибыль? Изменится ли ситуация, если убыток будет получен по итогам года?

По общему правилу расходы по выплате премий работникам учитываются при исчислении налога на прибыль на основании локальных нормативных актов организации, в том числе Положения о премировании, при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение.

При этом необходимо учитывать, что ежемесячные, ежеквартальные и годовые премии, предусмотренные локальными нормативными актами организации, могут быть выплачены и учтены при расчете налога на прибыль только в том случае, если они связаны с производственными результатами труда работников. Особенно это относится к премиям по итогам года.

Иными словами, премии могут быть выплачены и учтены в расходах при исчислении прибыли, если в организации действует положение о премировании, в трудовых договорах имеется отсылка на этот документ, в приказе о выплате премии за год указано, что она выплачивается за производственный результат. При этом факт того, получена прибыль организацией или нет, не имеет правового значения при стимулирующих выплатах работникам за производственные достижения (письмо Минфина России от 22.09.2010 № 03-03-06/1/606 «Об учете в расходах при исчислении налога на прибыль расходов на выплату премий, выдаваемых на основании и в размерах, предусмотренных приказом руководства организации»).

 

К СВЕДЕНИЮ

Убыток как финансовый результат предпринимательской деятельности организации может быть получен не от основного, а от сопутствующих видов деятельности (например, от неудачных финансовых вложений, потерь имущества при форс-мажорных обстоятельствах и др.).

Нет правовой основы, чтобы лишать работников стимулирующих выплат за производственные результаты при таких условиях.

Таким образом, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов либо конфликтов с сотрудниками, необходимо обращать внимание на оформление документов, из которых должно прямо следовать, что премии выплачиваются за производственные результаты работы сотрудников. Связь премиальных выплат с производственными результатами должна четко прослеживаться непосредственно в формулировках локальных нормативных актов и приказах на премирование.

 

ПРИМЕР 5

Организация согласно Положению о премировании предоставляет своим сотрудникам премии и вознаграждения к праздничным, юбилейным датам и профессиональным праздникам. Учитываются ли такие затраты в составе расходов на оплату труда для расчета налога на прибыль? И если нет, то надо ли облагать такие выплаты страховыми взносами?

Расходы в виде денежных выплат, подарков, приуроченные к профессиональным праздникам, знаменательным датам, персональным юбилейным датам сотрудников, как правило, не связаны напрямую с производственными результатами, не являются элементами системы оплаты труда и не предусмотрены трудовыми договорами. Поэтому такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Не стоит забывать, что если премии не уменьшают налогооблагаемую прибыль, то освобождение от страховых взносов для них не предусмотрено (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (в ред. от 07.06.2013) «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»; далее — Федеральный закон № 212-ФЗ). Другими словами, обложению страховыми взносами подлежат все выплаты, произведенные в рамках трудовых отношений, за исключением тех, которые не облагаются страховыми взносами и поименованы в ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ. Надо отметить, что в данной статье Федерального закона № 212-ФЗ премии не поименованы.

Аналогичный подход складывается и в арбитражной практике. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2012 № А74-2038/2011 содержит вывод, что спорные выплаты:

• не связаны с конкретными результатами труда;

• носили разовый характер и были обусловлены такими обстоятельствами, как достижение юбилейного возраста, в связи с юбилейной датой и уходом на пенсию, победа в конкурсе, профессиональные и праздничные даты.

Постановлением ФАС Уральского округа от 20.06.2012 № Ф09-4873/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.09.2012 № ВАС-11641/12) поддерживается вывод о том, что премии по указанным выше основаниям не подлежат включению в расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль.

При этом НК РФ не запрещает отражать в расходах страховые взносы, начисленные на выплаты, которые не учитываются в целях налогообложения. Поэтому страховые взносы по любым вознаграждениям работников уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, причем датой осуществления таких затрат признается дата начисления взносов (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

 

ПРИМЕР 6

При аудиторской проверке было выявлено, что в приказе по организации на премирование сотрудника содержится такая формулировка: «За добросовестный труд и в связи с 45-летним юбилеем наградить начальника цеха Комарова И. П. денежной премией в размере 100 % должностного оклада».

В данном случае премия выплачивается не только в связи с юбилеем, но и за высокие достижения в труде, за добросовестный успешный труд, что прямо предусмотрено п. 2 ст. 255 НК РФ.

Допустим, должностной оклад сотрудника Комарова И. П. составляет 40 тыс. руб. Оптимальным вариантом в данной ситуации является разграничение премиальных выплат по разным основаниям (например, за производственные результаты или высокие достижения в труде премировать сотрудника в размере 50 % должностного оклада, а к персональному юбилею наградить денежной премией в размере 20 тыс. руб.).

В этом случае страховыми взносами будет облагаться вся сумма в 40 тыс. руб., но премия в размере 50 % должностного оклада может быть учтена в составе затрат при расчете налога на прибыль.

Таким образом, официальная позиция контролирующих органов состоит в том, что премии непроизводственного характера не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль (арбитражной практикой поддерживается данный подход).

Заключение

В последнее время количество заказов на аудит оплаты труда, в том числе и на инициативный аудит в этой сфере, стабильно растет. Аудиторы, позволяющие выявить спорные моменты и приводящие систему оплаты труда организации в полное соответствие с трудовым и налоговым законодательством, становятся главными помощниками менеджмента. Снижение рисков при проверках контролирующими органами и возможность избежать конфликтных ситуаций с работниками делают кадровый аудит и аудит оплаты труда одним из основных инструментом для эффективного управления предприятием.