Система управления себестоимостью: плановая и фактическая калькуляции

Основные темы

Задачи калькулирования себестоимости продукции

Отличие плановой калькуляции от фактической

Порядок составления калькуляции затрат на продукцию (работы, услуги)

Включение затрат в калькуляцию

Анализ себестоимости

 

Задачи калькулирования продукции

Одной из основополагающих задач управления себестоимостью продукции (работ, услуг) является ее калькулирование. Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) — это расчет издержек на изготовление, приходящихся на единицу продукции (работ, услуг), связанных с использованием в процессе ее производства сырья, материалов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Калькуляция затрат предприятия необходима для расчета фактической или плановой себестоимости продукции и оценки издержек производства.

 

Обратите внимание!

Плановая калькуляция определяет среднюю себестоимость продукции (работ, услуг) на плановый период. Основная задача при составлении плановой калькуляции — оценка целесообразности дальнейшего выпуска продукции или выполнения работ (услуг). Кроме того, благодаря качественно составленной калькуляции затрат появляется возможность установить оптимальную цену для контрактации с контрагентами.

Фактическая калькуляция составляется по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражает фактическую себестоимость готовой продукции или выполненных работ. Кроме расходов, предусмотренных планом, в фактической калькуляции также отражаются расходы, не предусмотренные плановой калькуляцией.

 

Важно!

Фактическая калькуляция необходима для анализа себестоимости, оценки отклонения фактических показателей от плановых и позволяет правильно проводить планирование в дальнейшем.

 

Составляем калькуляцию: какие расходы в нее необходимо включить?

Рассмотрим фактическую калькуляцию себестоимости продукции ООО «Альфа», занимающегося ремонтом и техническим обслуживанием автомобилей.

В первую очередь в калькуляцию включаются расходы, которые стоит отнести к себестоимости по данным бухгалтерского учета.

Калькулирование на любом предприятии организуется в соответствии с определенными принципами, основным из которых является обоснованность отнесения статей затрат на себестоимость и их включение в цену.

В общем виде калькуляция имеет следующий вид (табл. 1).

 

Таблица 1

Фактическая калькуляция (ремонт агрегата А)

№ п/п	Наименование статей калькуляции	Сумма, руб.
1	Затраты на материалы всего	34 718,00
	В том числе:
2	сырье и основные материалы	7112,00
3	вспомогательные материалы	0,00
4	покупные полуфабрикаты	0,00
5	возвратные отходы (вычитаются)	0,00
6	комплектующие изделия	27 606,00
7	транспортно-заготовительные расходы	0,00
8	топливо на технологические цели	0,00
9	энергия на технологические цели	0,00
10	тара (невозвратная) и упаковка	0,00
11	Затраты на оплату труда основных производственных рабочих всего	210 795,00
	В том числе:
12	основная заработная плата	210 795,00
13	дополнительная заработная плата	0,00
14	Страховые взносы	63 238,50
15	Затраты на специальную технологическую оснастку	0,00
16	Общепроизводственные затраты	314 207,00
17	Общехозяйственные затраты	583 219,00
18	Производственная себестоимость	1 206 177,50
19	Внепроизводственные затраты	0,00
20	Полная себестоимость	1 206 177,50

 

К сведению

Представленная калькуляция имеет исключительно рекомендательный характер. Для каждого предприятия статьи затрат могут быть абсолютно разными, все зависит от специфики деятельности. Например, в нашем случае не указаны такие статьи затрат, как «Услуги сторонних организаций», «Командировочные расходы основных производственных рабочих» и пр.

 

Рассмотрим каждую статью расходов, включенных в калькуляцию.

Затраты на материалы

В данную статью включают затраты на сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие и прочие затраты за вычетом стоимости реализуемых отходов.

Отходы — это остатки материалов, образовавшиеся в процессе производства и потерявшие свои потребительские качества.

Для достижения наилучшего результата на предприятиях зачастую утверждают нормы расхода материалов и устанавливают лимит расходов. Норма расхода — это максимально допустимое количество материалов, расходуемое на изготовление единицы продукции.

На практике также утверждают так называемые лимитные карты на списание материалов (табл. 2), в которых, собственно, устанавливают лимит на материалы. Если необходимо большее количество материалов, превышающее установленный лимит, пишут служебные записки на необходимое превышение количества материалов с обоснованием причины их потребности и выписывают их по отдельному требованию.

 

Таблица 2

Лимитная карта на материалы

№ п/п	Наименование ТМЦ	Единица измерения	Лимит	Отпущено
				дата	количество	подпись получателя
1. Сырье и основные материалы
1.1	Масло А-154	л	1,50	07.03.2015	1,50
1.2	Грунт С-7112	кг	0,25	07.03.2015	0,25
n	Лак БП717	кг	0,05	07.03.2015	0,14
2. Комплектующие изделия
2.1	Шплинт 2×0,14	шт.	35,00	07.03.2015	35,00
2.2	Кольцо уплотнительное 2×10,3	шт.	21,00	07.03.2015	21,00
n	Кольцо уплотнительное 4×8,7	шт.	18,00	07.03.2015	18,00

 

Лимитная карта необходима в первую очередь для того, чтобы при выпуске каждого изделия не было случаев «забытых» материалов и комплектующих, а также для мониторинга за соблюдением лимита списания материалов. Также благодаря ведению таких карт постоянно и на каждое изделие или работу облегчается работа у бухгалтерии при списании материалов в производство.

 

Затраты на оплату труда основных производственных рабочих

В эту статью включают основную и дополнительную заработную плату производственных рабочих, относящуюся на производство конкретных изделий или оказание услуг в качестве прямых затрат.

В состав основной заработной платы производственных рабочих включаются:

• затраты на оплату труда, начисляемую за выполнение работ для конкретных категорий работающих, непосредственно участвующих в процессе производства или оказания услуг;
• начисления стимулирующего характера, премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам, предусмотренные системой оплаты труда в конкретной организации;
• затраты на оплату труда за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, а также надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, связанные с особым режимом работы и условиями труда в соответствии с законодательством Российской Федерации и т. д.

Дополнительная заработная плата — это компенсации, которые включают начисления за неотработанное время, установленные коллективным договором предприятия или иным локальным нормативным актом в соответствии с трудовым законодательством.

В случае составления плановой калькуляции для производственных предприятий с несколькими цехами и установленной повременной системой оплаты труда, как в ООО «Альфа», где утверждена нормативная трудоемкость на выполнение конкретных операций, можно составить следующую расшифровку затрат на оплату труда основных производственных рабочих (табл. 3).

 

Таблица 3

Затраты на оплату труда основных производственных рабочих

Вид работ	Трудоемкость и заработная плата, учтенные при составлении калькуляции
	трудоемкость, нормо-часы	стоимость нормо-часа, руб.	основная заработная плата (фонд оплаты труда), руб.
Промывка	17,00	500,00	8500,00
Демонтаж агрегата А	34,00	500,00	17 000,00
Проверка агрегата А на стенде и ремонт	71,00	500,00	35 500,00
Монтаж агрегата	68,00	500,00	34 000,00
…	177,00	500,00	88 500,00
Итого повременно	367,00	500,00	183 500,00
Начисления стимулирующего характера	—	—	—
Начисления за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных	—	—	—
Начисления, обусловленные районным регулированием	—	—	—
Итого трудоемкость, основная заработная плата (фонд оплаты труда)	367,00	500,00	183 500,00

 

Страховые взносы

Страховые взносы уплачиваются в:

• Пенсионный фонд РФ (ПФР) — на обязательное пенсионное страхование;
• Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ) — на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
• Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) — на обязательное медицинское страхование.

В соответствии с законодательством Российской Федерации тариф страховых взносов для ООО «Альфа» составляет 30 %, в том числе:

• в ПФР — 22 %;
• в ФСС РФ — 2,9 %;
• в ФФОМС — 5,1 %.

 

К сведению

При условии достижения базы начисления страховых взносов в пользу конкретного работника в течение года применяется регресс:

• свыше 711 000 руб. в ПФР тариф составит 10 %;
• свыше 670 000 руб. в ФФОМС — 0 %.

Предельной величины базы в отношении взносов в ФФОМ нет, в любом случае тариф составляет 5,1 %.

 

Затраты на специальную технологическую оснастку

В эту статью включают затраты на изготовление, приобретение, ремонт и поддержание в рабочем состоянии технологической оснастки целевого назначения, непосредственно связанной с производством конкретной продукции.

 

Общепроизводственные затраты

К общепроизводственным затратам относят издержки на обслуживание и управление производством, в том числе затраты на:

• амортизацию зданий, сооружений, производственного оборудования, транспортных средств, ремонт зданий и сооружений производственного назначения, содержание и эксплуатацию имущества;
• заработную плату аппарата управления цеха и страховые взносы;
• содержание транспортных средств, занятых перемещением грузов на территории предприятия;
• арендные платежи за основные средства цехового назначения и пр.

В соответствии с принятой в ООО «Альфа» учетной политикой общепроизводственные затраты распределяются между отдельными изделиями (услугами, заказами, работами) пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

 

К сведению

При составлении плановой калькуляции можно воспользоваться пропорцией за прошедшей период и в процентном соотношении распределить затраты между выпускаемыми изделиями.

 

Для распределения фактических расходов используются данные бухгалтерского учета по счету 25 (табл. 4).

 

Таблица 4

Распределение общепроизводственных расходов

Счет	Кор. счет	Дебет	Кредит
Статьи затрат
25	Начальное сальдо
Амортизация ОС	Начальное сальдо
	02	410 967,63
	20		410 967,63
	Оборот	410 967,63	410 967,63
	Конечное сальдо
Аренда имущества	Начальное сальдо
	20		167 912,86
	60	167 912,86
	Оборот	167 912,86	167 912,86
	Конечное сальдо
Износ спецодежды сверх типовых норм (СПИ > 12 мес.)	Начальное сальдо
	10	4,58
	20		4,58
	Оборот	4,58	4,58
	Конечное сальдо
Инструмент, расходные материалы производственного назначения	Начальное сальдо
	10	57 283,64
	20		57 283,64
	Оборот	57 283,64	57 283,64
	Конечное сальдо
Командировочные расходы	Начальное сальдо
	20		395 822,40
	60	69 557,50
	71	326 264,90
	Оборот	395 822,40	395 822,40
	Конечное сальдо
Оплата труда	Начальное сальдо
	20		1 308 487,61
	70	1 308 487,61
	Оборот	1 308 487,61	1 308 487,61
	Конечное сальдо
Охрана и безопасность труда	Начальное сальдо
	10	16 944,91
	20		18 639,83
	60	1 694,92
	Оборот	18 639,83	18 639,83
	Конечное сальдо
Содержание и эксплуатация транспорта	Начальное сальдо
	10	4 380,87
	20		35 865,92
	60	31 485,05
	Оборот	35 865,92	35 865,92
	Конечное сальдо
Содержание и эксплуатация помещений, территории	Начальное сальдо
	10	624,26
	20		624,26
	Оборот	624,26	624,26
	Конечное сальдо
Страхование имущества (обязательное и добровольное)	Начальное сальдо
	20		3 049,23
	97	3 049,23
	Оборот	3 049,23	3 049,23
	Конечное сальдо
Страховые взносы	Начальное сальдо
	20		392 531,29
	69	392 531,29
	Оборот	392 531,29	392 531,29
	Конечное сальдо
Транспортные расходы	Начальное сальдо
	20		115 254,24
	60	115 254,24
	Оборот	115 254,24	115 254,24
	Конечное сальдо
ФСС — НС	Начальное сальдо
	20		2 568,89
	69	2 568,89
	Оборот	2 568,89	2 568,89
	Конечное сальдо
Оборот		2 909 012,38	2 909 012,38

 

Итог по счету 25 «Общепроизводственные расходы» необходимо распределить по выполняемым работам пропорционально основной заработной плате производственных рабочих (табл. 5).

 

Таблица 5

Распределение общепроизводственных расходов

№ п/п	Выпускаемая продукция (товар, оказываемые услуги и пр.)	Сумма заработной платы основных производственных рабочих, руб.	Распределение общепроизводственных расходов, руб.	Распределение общепроизводственных расходов, %
1	Ремонт агрегата А	210 795,05	314 207,00	10,801
2	Ремонт агрегата Б	714 561,49	1 065 111,45	36,614
3	Ремонт агрегата В	498 529,28	743 098,04	25,545
4	Ремонт агрегата Г	527 711,09	786 595,88	27,040%
Итого		1 951 596,91	2 909 012,38	100,00

 

Общехозяйственные затраты

В эту статью включают издержки по управлению и обслуживанию производства в целом — затраты по оплате труда административно-управленческого аппарата плюс страховые взносы, командировочные расходы, почтовые расходы, затраты на канцелярские товары, охрану труда, соблюдение техники безопасности, информационные и консультационные услуги, услуги интернет-провайдеров, аренду офисных помещений и пр.

В соответствии с принятой на предприятии учетной политикой общехозяйственные расходы ООО «Альфа» распределяются между отдельными изделиями (услугами, заказами, работами) пропорционально основной заработной плате производственных рабочих (по аналогии с распределением общепроизводственных расходов). Для распределения фактических общехозяйственных расходов используются данные бухгалтерского учета по счету 26 (табл. 6).

 

Таблица 6

Общехозяйственные расходы

Счет	Кор. счет	Дебет	Кредит
Статьи затрат
26	Начальное сальдо
Аренда имущества	Начальное сальдо
	20		480 000,00
	60	480 000,00
	Оборот	480 000,00	480 000,00
	Конечное сальдо
Интернет	Начальное сальдо
	20		13 770,44
	60	13 770,44
	Оборот	13 770,44	13 770,44
	Конечное сальдо
Информационные, консультационные услуги	Начальное сальдо
	20		74 551,97
	60	74 551,97
	Оборот	74 551,97	74 551,97
	Конечное сальдо
Канцелярские расходы	Начальное сальдо
	10	24 831,36
	20		24 831,36
	Оборот	24 831,36	24 831,36
	Конечное сальдо
Командировочные расходы	Начальное сальдо
	20		190 599,90
	60	83 668,90
	71	106 931,00
	Оборот	190 599,90	190 599,90
	Конечное сальдо
Оплата труда	Начальное сальдо
	20		3 297 432,37
	70	3 297 432,37
	Оборот	3 297 432,37	3 297 432,37
	Конечное сальдо
Охрана и безопасность труда	Начальное сальдо
	10	10 264,34
	20		18 214,34
	60	7 950,00
	Оборот	18 214,34	18 214,34
	Конечное сальдо
Почтовые расходы	Начальное сальдо
	20		8 040,16
	60	5 783,21
	71	2 256,95
	Оборот	8 040,16	8 040,16
	Конечное сальдо
Программное обеспечение (офисное)	Начальное сальдо
	20		469,63
	97	469,63
	Оборот	469,63	469,63
	Конечное сальдо
Профподготовка, обучение	Начальное сальдо
	20		16 800,00
	60	16 800,00
	Оборот	16 800,00	16 800,00
	Конечное сальдо
Связь	Начальное сальдо
	20		10 279,71
	60	10 279,71
	Оборот	10 279,71	10 279,71
	Конечное сальдо
Сертификация, лицензирование	Начальное сальдо
	20		8 000,00
	60	8 000,00
	Оборот	8 000,00	8 000,00
	Конечное сальдо
Содержание и эксплуатация транспорта	Начальное сальдо
	10	13 761,70
	20		45 854,23
	60	28 692,53
	71	1 400,00
	73	2 000,00
	Оборот	45 854,23	45 854,23
	Конечное сальдо
Содержание и эксплуатация оргтехники	Начальное сальдо
	20		400,00
	60	400,00
	Оборот	400,00	400,00
	Конечное сальдо
Содержание и эксплуатация помещений, территории	Начальное сальдо
	10	4 239,10
	20		4 919,10
	60	680,00
	Оборот	4 919,10	4 919,10
	Конечное сальдо
Сотовая связь	Начальное сальдо
	20		15 860,00
	60	15 860,00
	Оборот	15 860,00	15 860,00
	Конечное сальдо
Спецлитература	Начальное сальдо
	10	41 734,30
	20		41 734,30
	Оборот	41 734,30	41 734,30
	Конечное сальдо
Страхование имущества (обязательное и добровольное)	Начальное сальдо
	20		1 583,75
	97	1 583,75
	Оборот	1 583,75	1 583,75
	Конечное сальдо
Страховые взносы	Начальное сальдо
	20		1 137 952,70
	69	1 137 952,70
	Оборот	1 137 952,70	1 137 952,70
	Конечное сальдо
ФСС — НС	Начальное сальдо
	20		8 303,53
	69	8 303,53
	Оборот	8 303,53	8 303,53
	Конечное сальдо
Оборот		5 399 597,49	5 399 597,49

 

Итог по счету 26 «Общехозяйственные расходы» необходимо распределить по выполняемым работам пропорционально основной заработной плате производственных рабочих (табл. 7).

 

Таблица 7

Распределение общехозяйственных расходов

№ п/п	Выпускаемая продукция (товар, оказываемые услуги и пр.)	Сумма заработной платы основных производственных рабочих, руб.	Распределение общепроизводственных расходов, руб.	Распределение общепроизводственных расходов, %
1	Ремонт агрегата А	210 795,05	583 219,01	10,801
2	Ремонт агрегата Б	714 561,49	1 977 019,13	36,614
3	Ремонт агрегата В	498 529,28	1 379 310,16	25,545
4	Ремонт агрегата Г	527 711,09	1 460 049,18	27,040
Итого		1 951 596,91	5 399 597,49	100,00

 

 

Составляющие полной себестоимости:

 

Полная себестоимость

=

Производственная себестоимость

+

Внепроизводственные затраты

 

Производственная себестоимость — это текущие затраты в денежном выражении, обусловленные использованием природных, трудовых, материальных и финансовых ресурсов на производство продукции (работ, услуг), рассчитанные как сумма затрат, отраженных в калькуляционных статьях по строкам 1, 11, 14, 15, 16, 17.

Внепроизводственные затраты — это расходы, связанные с реализацией продукции (на подготовку к транспортировке (тару, упаковку и т. д.), доставку продукции, на погрузку и пр.).

 

Анализируем плановую и фактическую калькуляции

Изучив статьи затрат калькуляции, определив, какие расходы включаются в каждую из них, необходимо проанализировать себестоимость, сравнив плановую и фактическую калькуляции. Этот вид анализа позволяет эффективно оценить деятельность предприятия, необходим при разработке планов его дальнейшего развития, так как позволяет найти способы снизить себестоимость и, соответственно, повысить рентабельность предприятия.

 

3 основные цели сравнительного анализа плановой и фактической калькуляций:

1) проверить обоснованность плановой калькуляции, степень отклонения показателей плановой калькуляции от фактической;

2) изучить причины отклонения;

3) разработать способы снижения себестоимости (при наличии такой возможности).

 

Анализ структуры затрат калькуляции проводится на основе данных бухгалтерского учета при сопоставлении плановых показателей с фактическими. Проведем сравнительный анализ плановой и фактической калькуляции ООО «Альфа» на примере ремонта агрегата А.

 

Таблица 8

Сравнительный анализ плановой и фактической калькуляции

№ п/п	Наименование статей калькуляции	Плановая калькуляция, руб.	Фактическая калькуляция, руб.	Отклонения фактических показателей от плановых, руб.	Отклонения фактических показателей от плановых, %
1	Затраты на материалы всего	25 614,00	34 718,00	9 104,00	35,54
	В том числе:
2	сырье и основные материалы	3413,00	7112,00	3699,00	108,38
3	вспомогательные материалы	0,00	0,00	0,00
4	покупные полуфабрикаты	0,00	0,00	0,00
5	возвратные отходы (вычитаются)	0,00	0,00	0,00
6	комплектующие изделия	22 201,00	27 606,00	5405,00	24,35
7	транспортно-заготовительные расходы	0,00	0,00	0,00
8	топливо на технологические цели	0,00	0,00	0,00
9	энергия на технологические цели	0,00	0,00	0,00
10	тара (невозвратная) и упаковка	0,00	0,00	0,00
11	Затраты на оплату труда основных производственных рабочих всего:	183 500,00	210 795,00	27 295,00	14,87
	В том числе:
12	основная заработная плата	183 500,00	210 795,00	27 295,00	14,87
13	дополнительная заработная плата	0,00	0,00	0,00
14	Страховые взносы	55 050,00	63 238,50	8188,50	14,87
15	Затраты на специальную технологическую оснастку	0,00	0,00	0,00
16	Общепроизводственные затраты	275 250,00	314 207,00	38 957,00	14,15
17	Общехозяйственные затраты	550 500,00	583 219,00	32 719,00	5,94
18	Производственная себестоимость	1 089 914,00	1 206 177,50	116 263,50	10,67
19	Внепроизводственные затраты	0,00	0,00	0,00
20	Полная себестоимость	1 089 914,00	1 206 177,50	116 263,50	10,67

 

В целом отклонение фактической себестоимости от плановой (10,67 %) не является критичным (по данным Минэкономразвития России, инфляция в 2015 г. составляет 12 %). Отклонения наблюдаются по каждой статье затрат калькуляции, причем наибольшие — по статьям «Сырье и основные материалы» (в 2 раза!) и «Комплектующие изделия». Такой резкий рост обусловлен ростом цен на материалы, который было сложно спрогнозировать в начале периода.

Учитывая постоянный рост цен на материалы, стоит проработать варианты снижения этой статьи затрат (например, пересмотреть контракты предприятия с поставщиками или найти поставщиков с более приемлемыми условиями доставки, оплаты и более низкими ценами). Этот тип расходов не стоит недооценивать — он один из основополагающих на промышленных предприятиях.

 

4 эффективных способа снижения уровня затрат по статье «Сырье и основные материалы»:

• сократить закупочную стоимость, заключая контракты с изготовителями напрямую в обход посредников или уменьшив их количество;
• закупать большие партии (в этом случае можно договориться с поставщиком об индивидуальных скидках).;
• выбирать дешевое сырье. Опасный способ: можно выиграть на цене сырья, но сильно потерять на качестве;
• производить некоторые материалы самостоятельно (при возможности). Но нужно помнить, что иногда самостоятельное производство обходится дороже, чем приобретение готового.

 

К сведению

Вариант закупки большой партии товаров подходит предприятиям, у которых есть свободные финансовые потоки и помещения для хранения большой партии материалов. Кроме того, можно договориться с другим предприятием-покупателем одного поставщика для совместной закупки материалов и, таким образом, получить скидку за большой объем закупки.

 

Затраты на оплату труда основных производственных рабочих и страховые взносы сложно сокращать. Эту проблему можно решить, автоматизируя процессы. Но в таком случае расходы на оплату труда станут меньше, а вот обслуживание производства будет обходиться в несколько раз дороже.

Можно сократить численность, но это болезненный для всех процесс. Часто предприятия, чтобы не сокращать численность персонала, сокращают основную заработную плату на определенный процент для каждого работника или рабочее время с одновременным сокращением оплаты, чтобы не допускать разлада в коллективе, который возникает при массовых сокращениях.

Общепроизводственные и общехозяйственные затраты имеют наибольший удельный вес в себестоимости продукции. Здесь есть расходы, с которых можно начинать сокращение, так как это не повлияет на производственный процесс, — канцелярия, Интернет, консультационные и информационные услуги, обучение административно-управленческого аппарата и пр.

 

Выводы

• Калькуляция затрат предприятия необходима для расчета фактической себестоимости продукции и оценки издержек производства.

• Основная задача при составлении плановой калькуляции — оценка целесообразности дальнейшего выпуска продукции или выполнения работ (услуг).

• Анализ затрат и себестоимости продукции по данным плановой и фактической калькуляций в целом позволяет увидеть проблемные зоны анализируемого предприятия и определить возможности изменения сложившейся ситуации.