КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ НА ВОССТАНОВЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Актуальность темы настоящей статьи обусловлена вопросами, возникающими в связи с восстановлением основных средств, а именно с оценкой технического уровня основных средств до и после их восстановления, что необходимо для обоснования инвестиций.

В настоящее время Минфин РФ не дает нормативного определения понятия «ремонт», отсутствуют методики разделения затрат при комплексном капитальном ремонте — реконструкции — модернизации. При этом возможность такого восстановления основных средств непосредственно предусмотрена Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (далее — ПБУ 6/01).

Анализ определений понятия «ремонт»

Понятие «ремонт» используется как в бухгалтерском учете, так и в налоговом законодательстве.

В бухгалтерском учете это понятие упомянуто в п. 26 ПБУ 6/01:

«Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции».

При этом непосредственно в ПБУ 6/01 понятие «ремонт» не раскрывается.

Согласно «Толковому словарю русского языка» С.И. Ожегова «восстановление» — это приведение в прежнее состояние. Поэтому реконструкция и модернизация не «восстанавливают» функции и характеристики объектов основных средств, а расширяют их.

Таким образом, очевидно необходимо разделять:

·              восстановление объектов основных средств, то есть их приведение в прежнее состояние, которое по каким-либо причинам было нарушено. Восстановление производится с помощью ремонта, который в любом случае приводит объекты в прежнее состояние, но отличается лишь сложностью (текущий и капитальный ремонт);

·              расширение объектов основных средств, то есть изменение их технико-экономических показателей. Это и осуществляется с помощью модернизации (для оборудования и машин) или реконструкции (для зданий и сооружений).

Поэтому на первый взгляд кажется нелогичным то, что в п. 26 ПБУ 6/01 модернизация и реконструкция упоминаются в качестве способов восстановления основных средств.

Однако положения п. 27 ПБУ 6/01 снимают это противоречие. В данном пункте, в частности, указано: «... затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств».

Как видно, квалифицирующим признаком модернизации и реконструкции служит улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.  Пункт 27 ПБУ 6/01 теоретически допускает то, что модернизация и реконструкция могут не приводить к указанным выше следствиям. Но тогда модернизация и реконструкция становятся тождественны понятию «ремонт», поскольку для ремонта в ПБУ 6/01 вообще не предусмотрена возможность увеличения первоначальной стоимости ремонтируемого объекта на соответствующие затраты.

Из сказанного выше следует важный вывод: ПБУ 6/01 допускает комплексный ремонт — реконструкцию — модернизацию.

Для целей определения понятия «ремонт» принципиально важен также п. 28 ПБУ 6/01:

«В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта».

Что такое часть объекта? Определения этого в ПБУ 6/01 нет. Важность четкого определения понятия «часть объекта» можно проиллюстрировать на следующем примере: шпилька (винт), которой крепится колесо к ступице автомобиля, — это отдельный объект? Шпилька служит более года, но очевидно, что за срок эксплуатации автомобиля рассматриваемая деталь может меняться неоднократно.

Поэтому полагаем, что выделение какой-либо части объекта основных средств в составе сложного объекта возможно только в том случае, если такой объект описан в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94, утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. № 359 (далее — Классификатор ОК 013-94).

Пример

В стекольной промышленности для варки стекла широкое распространение получили ванные печи. Комплекс оборудования включает ванную печь, регенератор, антресоль для размещения органов управления печью, систему автоматики, систему воздушного охлаждения, систему подачи топлива, фундамент, колонны и пр.

Согласно Классификатору ОК 013-94 объектом классификации рабочих машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.п., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент.

В Классификаторе ОК 013-94 находим:

14 0000000 9 МАШИНЫ И ОБОРУДОВАНИЕ

14 2943151 2 Печи стекловаренные

14 2943152 0 Печи для отжига и подогрева деталей.

Таким образом, несмотря на то, что отдельные конструктивные элементы стекловаренной печи имеют различный срок использования, печь учитывается как один инвентарный объект.

Поэтому, если, например, при холодном капитальном ремонте печи производится полная разборка сводов, стен, ванны, регенератора, это нельзя учитывать как ликвидацию отдельных инвентарных объектов. 

Понятие «ремонт» раскрывается в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. № 33н (с 1 января 2004 г. действует новая редакция данного документа, которая, к сожалению, не содержит подобных определений).

К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

Учет затрат на производство капитального ремонта организуется по отдельным объектам или группам основных средств. При этом следует исходить из того, что при капитальном ремонте:

·       оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;

·       зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Заметим, что известный экономист А.Н. Медведев в «Профессиональном комментарии к составу затрат в свете главы 25 НК РФ» («Книги издательства "Налоговый вестник"», 2001 г.) отмечает, что, с его точки зрения, наиболее удачное определение ремонтных работ содержится в Письме Госкомстата РФ от 9 апреля 2001 г. № МС-1-23/1480.

В постановлении Госкомстата РФ от 7 февраля 2001 г. «Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов» № 13 дано определение капитальному ремонту машин, оборудования и транспортных средств.

Детальное определение различных видов ремонта зданий и сооружений дается также в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденном постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279.

Имеются отраслевые нормативные документы, в которых конкретизируется понятие ремонта по видам работ. Так, например, для стекольной промышленности определения различных видов ремонта можно найти во Временном положении об организации системы планово-предупредительного ремонта оборудования стекольных заводов, изданном Промстройиздатом в 1954 г.

В НК РФ, как мы уже указывали, нет определения понятия ремонта. Нет там и упоминания о возможности капитальных комплексных ремонтов, когда наряду с восстановлением основных средств производится также их реконструкция или модернизация.

Поэтому есть риск того, что обнаружив в таком комплексном капитальном ремонте хотя бы один признак реконструкции или модернизации, налоговые органы все работы в целом объявят капитальными. Данный риск уменьшается тем, что, как мы уже указывали выше, НК РФ не раскрывает само понятие «ремонт», поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ мы используем его определение, данное в нормативных документах бухгалтерского учета, являющегося составной частью административного законодательства РФ:

«Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».

Таким образом, мы будем руководствоваться понятием ремонта, которое дано в  документах (включая уже не действующие), регламентирующих бухгалтерский учет, и документах Госкомстата РФ.

Как уже указывалось выше, к настоящему времени накопилось множество определений понятия ремонта и капитального ремонта в частности. Более того, Минфин РФ отказался от урегулирования проблемы унификации определения данного понятия. Поэтому мы попытались дать такие определения, которые позволяли бы связать воедино имеющиеся определения, устранить противоречия и двусмысленности.

Комплексным капитальным ремонтом инвентарного объекта является воспроизводство инвентарного объекта с использованием его структурных элементов и/или их частей (конструкций, узлов, деталей и т.п.), которые применяются в аналогичных структурных элементах отремонтированного объекта при сохранении функционального назначения объекта в целом. Возможно частичное изменение структуры инвентарного объекта, если наряду с ремонтными работами проводились работы по реконструкции, модернизации, достройке или дооборудованию объекта.

При этом в силу использования наряду с новыми материалами и конструкциями структурных элементов ремонтируемого объекта и/или их частей общий физический износ отремонтированного объекта на дату ввода в эксплуатацию должен быть не менее 5%.

Если ремонтируемый инвентарный объект является системой инвентарных объектов (включает в себя инвентарные объекты), то под комплексным капитальным ремонтом понимается совокупность капитальных ремонтов всех инвентарных объектов системы.

Данное выше определение аккумулирует в себе следующие признаки комплексного капитального ремонта:

1) использование при ремонте структурных элементов объекта и/или их частей позволяет говорить о старом и новом состоянии одного и того же объекта, а не о разных объектах до и после ремонта;

2) применение «старых» материалов для ремонта в аналогичных структурных элементах отремонтированного объекта (при сохранении его структуры и функций в целом) позволяет отделить ремонт от возведения нового объекта из материалов, полученных от разборки старого объекта в ходе его ликвидации;

3) учет физического износа — это критерий меры сходства объектов до и после ремонта. Новый объект, как правило, не имеет физического износа, в то время как капитально отремонтированный объект не может быть избавлен от неустранимого износа. Уровень существенности 5% соответствует традиционной мере существенности, применяемой в экономике.

В отличие от капитального ремонта инвентарных объектов капитальный ремонт неинвентарных объектов рассматривается как выборочный капитальный ремонт инвентарного объекта, в который входит в качестве структурной единицы рассматриваемый неинвентарный объект.

Поэтому для квалификации данного выборочного ремонта как капитального не требуется выяснение того, использовались ли при ремонте структурные элементы неинвентарного объекта и/или их части.

В ряде случаев (например, ремонт инженерного оборудования зданий) имеется перечень нормативно установленных ремонтных работ. Проведенный нами анализ показал, что данные работы, как правило, увязываются с сохранением структуры неинвентарных объектов (замена или восстановление тех или иных элементов).

Поэтому необходимым признаком выборочного ремонта инвентарного объекта является сохранение (в определенной степени) структуры восстанавливаемых неинвентарных объектов (конструкций, узлов, деталей и т.п.), входящих в ремонтируемый инвентарный объект. При этом полной тождественности структур неинвентарных объектов до и после выборочного ремонта включающего их инвентарного объекта может и не быть в силу проведения одновременно с ремонтом работ по реконструкции, модернизации, достройке и дооборудованию.

Теперь дадим определение выборочного капитального ремонта инвентарного объекта.

Выборочным капитальным ремонтом инвентарного объекта является воспроизводство входящего в него неинвентарного объекта при полной или существенной замене его структурных элементов и при сохранении функционального назначения неинвентарного объекта. При этом возможно частичное изменение структуры неинвентарного объекта, если наряду с ремонтными работами проводились работы по реконструкции, модернизации, достройки или дооборудованию объекта.

Необходимо заметить, что имеющиеся в настоящее время разные определения капитального ремонта оборудования не предусматривают выборочного капитального ремонта, а лишь комплексный капитальный ремонт (поэтому слово «комплексный» опускается). Такая терминология («комплексный», «выборочный») в настоящее время применяется только для ремонта зданий и сооружений.