Под горюче-смазочными материалами (далее — ГСМ) следует понимать автомобильный бензин, дизельное топливо, керосин, газ, используемые в качестве топлива, масел, а также другие технические жидкости, используемые при эксплуатации различных транспортных средств.
ГСМ используют при осуществлении хозяйственной деятельности как крупные организации, имеющие большое количество автотранспортных средств, так и небольшие организации, зачастую арендующие автотранспортные средства.
Автотранспортные организации имеют, как правило, большой парк транспортных средств, и расходы на ГСМ занимают, пожалуй, самое значительное место в расходах на их эксплуатацию. Для таких организаций целесообразно заключить договоры поставки ГСМ со специализированными организациями и иметь возможность хранения ГСМ в больших количествах на специально оборудованных складах, пунктах заправки или собственных автозаправочных станциях.
Организации, имеющие незначительное количество собственных или арендованных транспортных средств, как правило, приобретают ГСМ за наличный расчет, по талонам или пластиковым картам.
Для специализированных автотранспортных организаций, осуществляющих перевозки пассажиров и грузов, ГСМ являются основными материальными запасами, используемыми для осуществления основного вида деятельности. Для прочих организаций, использующих автотранспортные средства в своей деятельности, расходы на приобретение ГСМ также являются материальными расходами.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (далее — План счетов), для обобщения информации о наличии и движении материальных запасов предназначен счет 10 «Материалы».
Для учета наличия и движения нефтепродуктов и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, предназначен субсчет 10-3 «Топливо». К нему целесообразно открывать субсчета:
· 10-3-1 «Топливо на складе»;
· 10-3-2 «Топливо в баках автомобилей»;
· 10-3-3 «Талоны на топливо».
Для учета смазочных материалов также можно открыть отдельные субсчета второго порядка, а можно вести их учет на тех же субсчетах, переименовав их (например, «Топливо и смазочные материалы на складе» и т.д.).
ГСМ, используемые организациями для эксплуатации автотранспортных средств, относятся к материально-производственным запасам, учет которых следует вести в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н (далее — ПБУ 5/01).
В соответствии с указанным положением материальные запасы принимаются к учету по фактической стоимости, которая зависит от того, каким образом эти запасы поступают на предприятие:
· приобретены за плату;
· изготовлены силами организации;
· внесены в счет вклада в уставный капитал;
· получены по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами;
· получены безвозмездно;
· приняты к учету при списании транспортных средств.
Основная часть организаций вряд ли имеет возможность производить топливо собственными силами, поэтому мы не будем рассматривать этот способ поступления материальных запасов. Оставшиеся способы рассмотрим.
Приобретение ГСМ за плату
При приобретении ГСМ за плату их фактическая себестоимость определяется как сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. Сюда относятся следующие затраты:
1) суммы, уплаченные поставщику в соответствии с условиями договора;
2) оплата информационных и консультационных услуг в связи с приобретением ГСМ. Следует иметь в виду, что, исходя из буквального прочтения текста п. 6 ПБУ 5/01, данные расходы включаются в себестоимость только в том случае, если информационные и консультационные услуги оказаны организацией. Если же аналогичные услуги оказаны частным предпринимателем, организация не имеет права включить эти расходы в себестоимость ГСМ. Кроме того, следует помнить, что в фактическую себестоимость могут быть включены расходы на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением именно этих материалов;
3) таможенные пошлины, уплаченные при приобретении импортных ГСМ;
4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые при приобретении;
5) вознаграждения, уплаченные посреднической организации. Исходя из буквального прочтения текста п. 6 ПБУ 5/01, в том случае, если посредником является частный предприниматель, эти расходы в себестоимость не включаются;
6) затраты по заготовке и доставке ГСМ до места их использования, в том числе:
· расходы по страхованию;
· затраты по заготовке и доставке;
· затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;
· затраты по оплате транспортных услуг по доставке ГСМ,,3 если эти затраты не включены в цену ГСМ, установленную условиями договора;
· начисленные проценты по коммерческим кредитам, предоставленным поставщиками;
· проценты по займам и кредитам, привлеченным для приобретения ГСМ.
В себестоимость включаются только суммы процентов, начисленные до того, как материально-производственные запасы, в данном случае ГСМ, приняты к бухгалтерскому учету. Это установлено также п. 15 ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н (далее — ПБУ 15/01): «В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке — с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика».
Учитывая положения п. 6 ПБУ 5/01 и п. 15 ПБУ 15/01, в бухгалтерском учете при приобретении ГСМ за счет заемных средств следует сделать следующие проводки:
Дебет счета 51 Кредит счета 66 — получен краткосрочный заем на приобретение ГСМ;
Дебет счета 60 Кредит счета 51 — перечислен аванс поставщику для приобретения ГСМ;
Дебет счета 60 Кредит счета 66 — начислены проценты по займу до получения ГСМ от поставщика;
Дебет счета 10 Кредит счета 60 — приняты к учету приобретенные ГСМ;
Дебет счета 91 Кредит счета 66 — начислены проценты по займу после получения ГСМ на склад;
Дебет счета 66 Кредит счета 51 — возвращен заем с суммой начисленных процентов.
Требования другого бухгалтерского стандарта в части расходов по оплате процентов несколько отличаются от тех, что приведены выше. Речь идет о положении по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденном приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №33н (далее — ПБУ 10/99).
Согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с оплатой процентов по заемным средствам, организация должна учитывать в составе операционных расходов.
Как видим, в отношении одного и того же вида расходов бухгалтерское законодательство предусматривает два разных варианта учета. Как быть? А ведь есть еще и налоговый учет, в котором проценты по заемным средствам учитываются в составе внереализационных расходов. Любой бухгалтер в целях уменьшения трудоемкости работы старается сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Исходя из этого, в бухгалтерском учете наиболее целесообразно такие виды расходов учитывать в составе операционных расходов. Однако даже если закрепить в учетной политике организации положение о том, что подобные расходы производственная организация в целях бухгалтерского учета учитывает в составе операционных расходов, претензии со стороны налоговых органов избежать не удастся, ведь формально организация нарушает требования ПБУ 15/01 и ПБУ 5/01.
Выйти из такой ситуации все же можно. Для этого следует закрепить в учетной политике положение, что проценты по заемным средствам, направленным на предоплату МПЗ, включаются в их стоимость только в том случае, если сумма таких процентов составляет существенную долю от стоимости приобретенных материалов, и установить соответствующий критерий существенности.
Минфин РФ в приказе от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» рекомендует использовать в качестве такого критерия 5% от того или иного показателя: «Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов».
Итак, в бухгалтерском учете в покупную стоимость МПЗ включаются все фактические затраты организации, непосредственно связанные с их приобретением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Пример 1
Автотранспортная организация приобрела партию ГСМ в количестве 7 т (цифры примера условные). Затраты, связанные с приобретением данной партии ГСМ, составили:
стоимость ГСМ согласно договору купли-продажи — 90 860 руб. (в том числе НДС — 13 860 руб.);
стоимость услуг перевозчика — 5900 руб. (в том числе НДС — 900 руб.);
стоимость услуг посредника, через которого организацией приобретены данные материалы, — 5310 руб. (в том числе НДС — 810 руб.).
Учетной политикой предусмотрено, что учет материалов ведется без применения счетов 15 и 16.
Тогда в учете автотранспортной организации операции, связанные с приобретением ГСМ, будут выглядеть следующим образом:
Дебет счета 10 Кредит счета 60 — 77 000 руб. — отражена договорная стоимость ГСМ;
Дебет счета 19 Кредит счета 60 — 13 860 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком;
Дебет счета 10 Кредит счета 76 — 5000 руб. — сумма транспортных расходов учтена в стоимости ГСМ;
Дебет счета 19 Кредит счета 76 — 900 руб. — учтен НДС по транспортным расходам;
Дебет счета 10 Кредит счета 76 — 4500 руб. — в стоимости ГСМ учтены услуги посредника;
Дебет счета 19 Кредит счета 76 — 810 руб. — учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
Дебет счетов 60, 76 Кредит счета 51 — 102 070 руб. — погашена задолженность перед поставщиком, перевозчиком и посредником;
Дебет счета 68 Кредит счета 19 — 15 570 руб. — принят к вычету НДС по оплаченным и принятым на учет ГСМ (13 860 + 900 + 810).
В результате на счете 10 «Материалы» автотранспортная организация сформировала фактическую себестоимость данной партии материалов, которая составила 86 500 руб. (77 000 + 5000 + 4500).
В стоимость ГСМ могут входить и иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.
Внесение ГСМ в счет вклада в уставный капитал учредителями
Любая организация может получить материалы от собственника организации в качестве взноса в уставный капитал. Рассмотрим, как определяется при этом фактическая себестоимость материалов.
Согласно п. 8 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость ГСМ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Проводки, с помощью которых в бухгалтерском учете организации будет отражено поступление материалов, следующие:
Дебет счета 10 Кредит счета 75-1 — отражено поступление материалов в оценке, согласованной учредителями организации.
Напомним, что современные хозяйствующие субъекты в РФ представлены в основном обществами с ограниченной ответственностью и акционерными обществами закрытого или открытого типа. Исходя из этого, при внесении вклада в уставный капитал неденежными средствами субъекты хозяйственной деятельности должны выполнять требования, предъявляемые законодательством к организациям соответствующей организационно-правовой формы.
Деятельность акционерных обществ в настоящее время регулируется Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», а деятельность обществ с ограниченной ответственностью — Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Так, например, согласно п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по согласованию между учредителями. Для определения рыночной стоимости, которая вносится в уставный капитал неденежными средствами, должен привлекаться денежный оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» выдвигает аналогичное требование. Так, в п. 2 ст. 15 указанного закона содержится положение о том, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества, причем такое решение принимается единогласно.
В отношении обществ с ограниченной ответственностью законодательство также выдвигает требование о независимом оценщике, который производит оценку неденежного вклада. Правда, в отличие от акционерных обществ оценка независимого оценщика обязательна лишь в том случае, если номинальная стоимость доли участника, вносящего имущество, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда.
Минимальный размер оплаты труда для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам составляет 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»).
ГСМ, полученные по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами
Согласно ст. 567 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К такому договору применяются положения о договоре купли-продажи, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если в договоре нет иных указаний на этот счет. В том случае, если договором установлена неравноценная стоимость передаваемых товаров, та сторона, которая передает товар меньшей стоимости, должна выплатить разницу в стоимости.
Согласно ст. 570 ГК РФ право собственности на товары, полученные по договору мены, переходит после того, как обе стороны выполнят свои обязательства по передаче.
Если материальные запасы получены по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами, их фактическая себестоимость определяется как стоимость активов, переданных или подлежащих передаче. Их стоимость устанавливается исходя из цен аналогичных активов, вводимых организацией в сравнимых обстоятельствах. Если установить стоимость передаваемых активов по каким-либо причинам не представляется возможным, стоимость полученных ГСМ определяется исходя из цен, по которым организация в сравнимых обстоятельствах приобретает аналогичные материалы.
Итак, в случае заключения договора мены организация осуществляет две сделки купли-продажи, являясь продавцом по одной из них и покупателем по другой. Организация, получившая ГСМ, сможет принять их к бухгалтерскому учету только после того, как выполнит свою часть обязательств по договору и передаст материально-производственные запасы другой стороне. До этого момента полученные ГСМ должны учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Выручка при передаче материально-производственных запасов определяется по стоимости полученных ГСМ.
В соответствии с п. 17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н, если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.
Для определения суммы НДС, принимаемой к вычету при подобных операциях, нужно учитывать положения п. 2 ст. 172 НК РФ: «При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты».
Таким образом, сумма НДС, принимаемая к вычету, должна исчисляться не со стоимости полученных ГСМ, а с себестоимости переданных материально-производственных запасов. В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 суммы НДС, не принимаемые к вычету, подлежат включению в фактическую себестоимость полученных ГСМ.
Пример 2
Организация в соответствии с заключенным договором мены передает запчасти в обмен на ГСМ. Подобная сделка совершается впервые. Стоимость передаваемых запчастей и получаемых ГСМ по условиям договора признана равной. Учетная стоимость запчастей составляет 50 000 руб., обычная цена их реализации составляет 70 800 руб. (в том числе НДС — 10 800 руб.) и равна рыночной стоимости. Рыночная стоимость получаемых ГСМ — 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.).
Бухгалтерские записи по передаче запчастей:
Дебет счета 62 Кредит счета 91-1 — 70 800 руб. — отражена выручка от реализации запчастей по цене их обычной реализации;
Дебет счета 91-2 Кредит счета 68 — 10 800 руб. — начислен НДС;
Дебет счета 91-2 Кредит счета 10 — 50 000 руб. — списана балансовая стоимость переданных запчастей.
Бухгалтерские записи по принятию к учету ГСМ:
Дебет счета 10 Кредит счета 60 — 50 000 руб. — отражена стоимость ГСМ по цене переданных запчастей;
Дебет счета 19 Кредит счета 60 — 18 000 руб. — отражен НДС с рыночной стоимости поступивших ГСМ;
Дебет счета 60 Кредит счета 62 — 70 800 руб. — зачтена взаимная задолженность сторон по договору мены;
Дебет счета 68 Кредит счета 197— 10 800 руб. — предъявлен к возмещению НДС по поступившим ГСМ;
Дебет счета 91-2 Кредит счета 19 — 7200 руб. — отражена в составе прочих расходов сумма невозмещаемого НДС.
Согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договору дарения или безвозмездно, определяется как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, под которой в целях ПБУ 5/01 понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи.
Данные операции оформляются бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы».
В целях налогового учета в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами, при этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества.
В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.
В соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, то есть в целях исчисления налога на прибыль организация признает внереализационный доход единовременно при получении этого дохода.
Для физических лиц
Для юридических лиц
Подписка по каталогам