Абсорбшен- и директ-костинг: учет, калькулирование и принятие решений

Определение себестоимости производства единицы продукции — одна из основных учетных задач, так как себестоимость — база для установления цены, и информация о себестоимости лежит в основе управления и прогнозирования производства.

Зачастую интерес представляет не только общая величина себестоимости, но и ее структура. В зависимости от того, какой элемент затрат преобладает в себестоимости, принято различать материало-, трудо-, топливо- и энергоемкие производства. По структуре себестоимости можно, например, судить о том, за счет каких издержек есть вероятность достигнуть наиболее существенного снижения себестоимости. Для целей управления затратами иногда полезно отслеживать динамику структуры себестоимости, определяя тенденции изменения удельного веса различных видов затрат в себестоимости продукции. Так, многие предприятия и организации отмечают, что ранее малозначимым элементом себестоимости были затраты на приобретение информации и информационные коммуникации; таким образом, эти категории затрат следует более тщательно планировать и анализировать.

Себестоимость продукции является комплексным показателем, в котором отражено влияние большого количества факторов.

Абсорбшен- и директ-костинг — два различных метода производственного калькулирования. Основное их отличие заключается в порядке распределения постоянных расходов между калькуляционными периодами.

Для личных нужд фирмы отчеты по прибыли и себестоимости могут составляться ежемесячно или ежеквартально в разрезе основных групп продукции и сегментов компании. Здесь руководство самостоятельно решает, какую из систем управленческого учета предпочесть, чтобы получить более ценную информацию для оценки экономических результатов и управленческой деятельности.

Мнение

И.Н. Яковлева, генеральный директор ООО «ФСК»

Принципиальной особенностью управленческого учета является необходимость определения затрат не только по предприятию в целом, но и по центрам ответственности и местам формирования внутри организации. Под центром ответственности понимается сфера, участок деятельности, возглавляемый ответственным лицом (менеджером), имеющим право и возможность принимать решения. Место затрат представляет собой территориально обособленное подразделение организации, где осуществляются расходы.

Организация учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, наблюдать за их формированием на всех уровнях управления, использовать специфические методы контроля расходов с учетом особенностей деятельности каждого подразделения, выявлять виновников непроизводительных затрат и, в конечном итоге, существенно повысить экономическую эффективность хозяйствования.

Абсорбшен-костинг — калькуляция с полным распределением затрат — подразумевает определение себестоимости продукции с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками товара. Причем в рамках этого метода может вычисляться производственная или полная себестоимость. Калькуляция с полным распределением затрат подразумевает расчет производственной себестоимости на основе прямых (трудовых и материальных) и косвенных общепроизводственных расходов, распределяемых в себестоимость продукции. Общехозяйственные косвенные расходы либо используются для вычисления полной себестоимости, либо подсчитываются как затраты периода, то есть не связываются с физическими единицами готовой продукции и списываются за период (месяц, квартал, год). Полная себестоимость, таким образом, складывается из производственной себестоимости плюс общехозяйственные (управленческие, сбытовые) расходы.

Мнение

И.Н. Яковлева, генеральный директор ООО «ФСК»

Метод калькуляции себестоимости с полным распределением затрат считается  традиционным. Иногда его называют «стандарт-костинг» (еще в литературе встречается название «абсорбшен-костинг», или метод поглощения затрат).

В данном методе основная задача — правильно распределить накладные издержки, так как прямые расходы, согласно принципам классификации расходов в данном методе, мы можем легко выделить и отнести к объектам расходов.

Однако и при определении прямых расходов можно столкнуться с рядом проблем. Например, если в одном месте выпускается много видов продукции на одном оборудовании и с использованием одинаковых материалов, то в этом случае прямые издержки распределяются пропорционально нормам, разработанным технологическим и плановым отделом, а разработанные единожды нормы нужно периодически сравнивать с фактическим потреблением и вносить поправки.

Схема формирования прибыли для системы абсорбшен-костинг в общем виде выглядит следующим образом:

1. Выручка от реализации.

2. Прямые производственные затраты:

• основные материалы;
• основная заработная плата.

3. Общепроизводственные расходы.

4. Валовая прибыль. (4) = (1) – (2) – (3).

5. Общехозяйственные расходы (коммерческие и административные).

6. Операционная прибыль. (6) = (4) – (5).

В зависимости от выбранной базы распределения косвенных расходов себестоимость получается различной.

Типовые базы распределения затрат:

• заработная плата основных производственных рабочих;
• время работы оборудования (ставка распределения именуется в этом случае коэффициентом машино-часа);
• время работы основных производственных рабочих;
• выпуск продукции в натуральном выражении;
• сумма затрат на основные материалы;
• сумма прямых затрат.

Чаще всего (как показывают опросы, в 60 % случаев) и отечественными, и зарубежными предприятиями используется единая база распределения для всех косвенных затрат — заработная плата рабочих. В основе такого выбора лежит предположение, что производство является трудоемким. Возможно, в то время, когда сложилась такая традиция, это предположение было вполне оправданным. Но поскольку сейчас эта база не всегда адекватна ситуации и не отражает реального положения дел, то в некоторых случаях для более точного расчета себестоимости целесообразно использовать иные базы или прибегнуть к более сложным расчетам. В отдельных случаях достаточно в качестве базы распределения выбрать фактор, который в наибольшей степени соответствует общепроизводственным затратам. Для распределения чаще всего подбирают базу, которая представляется наиболее логичной (например, для машиноемкого — машино-часы, для материалоемкого — величина прямых материальных затрат и т. п.). Иногда для подбора подходящей базы распределения переменных косвенных затрат используют корреляционный анализ. Ставки могут быть едиными для всего предприятия и дифференцированными по подразделениям или видам затрат. В зависимости от принятой методики распределения получаются различные значения себестоимости.

Пример 1

Необходимо составить плановые калькуляции себестоимости изделий А и В, распределяя косвенные расходы двумя способами:

1) пропорционально основной зарплате ОПР;

2)  с учетом затрат машино-часов на одно изделие.

Исходные данные приведены в таблице.

Исходные данные

Суммарные косвенные общепроизводственные  расходы составляют 1 080 000 денежных единиц  в год, в том числе расходы, связанные с работой оборудования, — 280 000 денежных единиц в год.

Себестоимость изделий при распределении расходов пропорционально заработной плате ОПР:

S_А = 410 + 450 × 1,5 + 450 (1 080 000 / (450 × 150 + 150 × 250)) = 5716 д. е.

S_В = 280 + 150 × 1,5 + 150 × (1 080 000 / (450 ××150 + 150 × 250)] = 2049 д. е.

Себестоимость изделий А и В при распределении косвенных расходов с учетом затрат машино-часов на одно изделие:

S_А = 410 + 450 × 1,5 + 70 (280 000 / (70 × 150 + 20 × 250)) + 450 (1 080 000 – 280 000) / (450 × 150 + 150 × 250)) = 5778 д. е./шт.;

S_В = 280 + 150 × 1,5 + 20(280 000 / (70 × 150 + 20 × 250)) + 150((1 080 000 – 280 000) / (450 × 150 + 150 × 250)) = 2009 д. е./шт.

Мнение

И.Н. Яковлева, генеральный директор ООО «ФСК»

Среди основных целей распределения затрат можно выделить следующие:

• принятие экономических решений при распределении ресурсов;
• мотивация персонала;
• калькуляция прибыли и стоимости активов для внешних пользователей;
• оправдание или возмещение затрат.

В качестве критериев распределения затрат можно выделить следующие:

• причинно-следственный, то есть должна быть видна связь объекта затрат и понесенных на этот объект издержек;
• достигнутый результат;
• справедливость;
• прибыльность.

В некоторых случаях требуется тщательное определение и изучение структуры себестоимости. Для этих целей прибегают к более сложным методикам распределения издержек и расчета себестоимости. Например, может представлять интерес анализ структуры себестоимости в разрезе подразделений, тогда можно прибегнуть к ступенчатому распределению затрат.

Порядок ступенчатого распределения косвенных затрат включает следующие основные этапы:

1. Распределение общехозяйственных издержек на производственные и обслуживающие и вспомогательные подразделения.

2. Распределение затрат обслуживающих и вспомогательных подразделений на производственные.

3. Расчет ставок распределения косвенных затрат для производственных подразделений и распределение косвенных затрат по продуктам или видам работ.

Мнение

И.Н. Яковлева, генеральный директор ООО «ФСК»

Ведущую роль в достижении конечных целей предприятия играют производственные центры ответственности, где непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги. Эти центры представляют собой совокупность мест затрат различного уровня, обобщающих расходы на эксплуатацию крупных агрегатов, технологических линий, групп оборудования внутри цеха, затраты отдельных цехов основного и вспомогательного производств и предприятия в целом.

Каждый центр ответственности обычно состоит из нескольких мест затрат и, кроме того, включает расходы, не имеющие четко выраженного места формирования.

В составе мест затрат обычно выделяют главные места, где изготавливается продукция, и вспомогательные, обслуживающие процесс производства места издержек внутри цехов основного производства или вне их. В главных местах расходов чаще всего обособляют прямые затраты на изготовление, а во вспомогательных все затраты учитывают в целом, как правило, по элементам издержек. Возможен и такой вариант, при котором и в главных, и во вспомогательных местах расходы учитывают только по элементам затрат или только по важнейшим из них.

Предприятия могут использовать и другие методики расчета себестоимости, например, процессное или, иначе, АВС-калькулирование, суть которого заключается в определении затрат на процессы, протекающие на предприятии и определении себестоимости продукции в зависимости от потребляемых при ее производстве процессов.

Для отдельных предприятий может быть вполне достаточно простейшего расчета себестоимости видов продукции с единой базой распределения учитываемых котловым методом косвенных затрат. Если есть необходимость более точного установления себестоимости по видам продукции и предприятие вынуждено прибегнуть к разработке более сложной методики калькулирования, должны быть организованы планирование и учет различных категорий затрат и величин соответствующих баз распределения. Предприятия, организующие такой учет, стараются выбирать учетные элементы (категории затрат, базы распределения) уже имеющиеся в традиционной (финансовой, производственной) отчетности, в противном случае требуется введение дополнительных регистров отчетности специально для учета управленческого, что повышает затратность самой учетной системы.

Информация о себестоимости с полным распределением затрат используется в различных целях: в финансовой отчетности, для анализа рентабельности, исчисления стоимости заказа в условиях единичного производства, для установления цены с целью обеспечения покрытия издержек и т. д.

Однако в ряде случаев при принятии решений на основе информации о себестоимости с полным распределением затрат могут возникнуть искажения, поскольку распределение постоянных затрат по объектам калькулирования (заказам, продуктам и др.) всегда носит условный характер (см. пример 2). Поэтому наряду с системой учета и калькулирования себестоимости с полным распределением затрат используют систему калькулирования по переменным издержкам (директ-кост).

Пример 2

У предприятия есть возможность дополнительно произвести 10 шт. одного из выпускаемых изделий — или А, или В. Нужно решить, дополнительное производство каких изделий будет выгоднее.

Исходные данные приведены в табл. 2.

Таблица 2. Данные для расчета

Если для принятия решения будет использоваться расчет себестоимости с полным распределением затрат, а в качестве базы распределения будет принята наиболее распространенная — заработная плата производственных рабочих, то получим следующее:

Коэффициент распределения постоянных затрат:

k _{р пост..}= 60 000 / (100 × 100 + 50 × 200) =3 (д.е. пост. затрат)/(д.е. з/п).

Себестоимость изделия А:

S_А = 200 + 100 + 3 × 100 = 600 д.е./шт. (при цене 800 д.е./шт.)

Себестоимость изделия В:

S_Б = 100 + 200 + 3 × 200 = 900 д.е./шт. (при цене 900 д.е./шт.).

Получается, что выгоднее производить изделия А. На самом деле этот вывод ошибочен. Попробуем просчитать и сравнить прибыль при производстве дополнительного количества одних и других изделий.

Прибыль при производстве дополнительных изделий А:

П_дА = 800·(100 + 10) + 900 ×·50 – ((100 + 200) × (100 + 10) + (200 + 100) × 50 + 60 000) = 25 000 д.е./мес.

Прибыль при производстве дополнительных изделий В:

П_дВ = 800 × 100 + 900 × (50 + 10) – ((100 + 200) × 100 + (200 + 100) × (50 + 10) + 60 000) = 26 000 д.е./мес.

П_дВ > П_дА

В этом случае принятию правильного решения способствовало бы определение так называемой усеченной, или частичной, себестоимости только по прямым затратам, ведь то, что косвенные затраты были распределены в себестоимость продукции так, а не иначе (например, по материальным затратам), весьма условно.

Частичная себестоимость изделий:

S'_А=200 + 100 = 300 д. е./шт. (при цене 800 д. е./шт.);

S'_Б= 200 + 100 = 300 д. е./шт. (при цене 900 д. е./шт).

То есть в покрытие косвенных постоянных расходов и получение прибыли производство одного дополнительного изделия А вносит 500 д. е., а изделия В — 600 д. е.

Мнение

И.Н. Яковлева, генеральный директор ООО «ФСК»

При распределении затрат нужно помнить, что базы распределения затрат желательно выбирать, придерживаясь следующих критериев:

•  связь с рассматриваемыми издержками, то есть с реально используемыми ресурсами. Например, издержки столовой можно распределить по численности персонала;
• соответствие условиям нормальной работы. Например, распределение расходов пропорционально численности персонала может быть неоправданно при временном избытке сотрудников в подразделении;
• лица, ответственные за принятие решений, должны иметь влияние на выбор базы распределения издержек. Распределение пропорционально площади предприятия дает малый стимул для улучшения эффективности.

Основной особенностью системы директ-костинг является расчет себестоимости продукции по переменным затратам. Эта система опирается прежде всего не на функциональную классификацию затрат (производственные, закупочно-сбытовые, управленческие), а на их отношение к уровню деловой активности (объему выпуска). Себестоимость исчисляется по переменной части затрат. В этой системе только переменные затраты будут считаться затратами на продукт, то есть участвовать в исчислении запасов и прибыли в соответствии с движением физических единиц продукции.

Окончание следует.