Методы контроля рыночных цен по новым правилам

Новые правила контроля со стороны государства за рыночными ценами действуют с 2012 г. Анализ практических ситуаций показывает, что за прошедшее время многие организации столкнулись с большим количеством проблем, связанных с необходимостью соблюдения новых правил ценообразования в целях налогообложения.

В данной статье подробно разъяснены сложные вопросы применения законодательно установленных методов расчета рыночных цен по сделкам, подпадающим под контроль государства, сформулированы рекомендации по обоснованию рыночных цен во избежание негативных последствий в случае проведения налоговых проверок.

Введение новых правил о ценообразовании продолжает наметившуюся тенденцию к усилению налогового контроля со стороны государства. Напомним, что с 2012 г. в Налоговый кодекс РФ введено понятие «контролируемые сделки». Контролируемые сделки — это сделки, цены которых налоговые органы вправе проверить на соответствие рыночным (ст. 105.14 НК РФ). В соответствии с п. 1 указанной статьи Налогового кодекса РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, которые в соответствии с данным пунктом приравниваются к таковым.

Теперь в соответствии с новыми правилами для снижения рисков признания цен не соответствующими рыночному уровню организациям, которые осуществляют сделки с взаимозависимыми лицами, придется самостоятельно заниматься анализом и обоснованием «рыночности» цен.

Иными словами, организация сама должна рассчитать по новым правилам и доказать налоговым органам, что цены, по которым она осуществляет сделки с взаимозависимыми лицами, являются рыночными.

В противном случае у налоговых органов появляется возможность увеличить поступления в бюджет за счет дополнительных налоговых платежей.

Применение новых правил обоснования рыночных цен связано не только с общей тенденцией усиления налогового контроля со стороны государства, но и со стремлением исключить использование организациями схем минимизации налогообложения, предусматривающих занижение контрактной цены по отношению к ее рыночному уровню в сделках между зависимыми лицами.

Определение взаимозависимости лиц, приведенное в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, предоставляет широкое поле деятельности для проведения контрольных мероприятий за уровнем «рыночности» цен.

Так, лица признаются взаимозависимыми, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Перечень сделок, подпадающих под контроль налоговых органов, приведен в ст. 105.14 НК РФ, а в ст.105.7 определены методы расчета рыночных цен, которые можно использовать при проведении налогового контроля.

По сути эти методы призваны контролировать трансфертное ценообразование.

В связи с этим на практике трансфертное ценообразование часто представляет собой манипулирование ценами в сделках между взаимозависимыми лицами. Совершая сделки между собой, эти лица применяют внутрифирменные (внутрихолдинговые) цены, которые заметно отличаются от рыночных. В результате таких действий (манипуляций) общая прибыль группы взаимозависимых лиц сосредоточивается у того лица, которое находится в государстве (регионе или особой экономической зоне) с более низкими налогами.

Например, российская компания продает добытый уголь своему иностранному партнеру в офшорной зоне по цене в два раза ниже рыночной, а затем офшорная компания продает уголь конечным покупателям уже по рыночным ценам. В результате вся прибыль  от продажи угля «оседает» в оффшоре, где с нее платятся налоги, а российский бюджет, в свою очередь, недополучает большие суммы.

В целях налогового контроля законодательно установлены пять методов для определения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Данные методы позволяют наиболее достоверно определить рыночную цену, которая сложилась бы при отсутствии связи между сторонами.

Итак, разрешено применять пять методов определения рыночных цен. Укажем их в порядке приоритета использования:

1. Метод сопоставимых рыночных цен.

2. Метод цены последующей реализации.

3. Затратный метод.

4. Метод сопоставимой рентабельности.

5. Метод распределения прибыли.

Рассмотрим, как можно применить каждый из вышеперечисленных методов на практике.

Метод сопоставимых рыночных цен

Согласно п. 3 ст. 105.7 НК РФ приоритетным методом является метод сопоставимых рыночных цен. Для применения этого метода необходимо, чтобы подконтрольная сделка была похожа хотя бы с одной иной сделкой (сопоставимая сделка), которая совершена между независимыми компаниями.

Метод не используется, когда его применение невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам (например, при отсутствии на рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, а также при отсутствии достаточной информации о такой сделке).

Для того, чтобы определить, соответствует ли цена анализируемой сделки рыночному уровню цен, нужно установить:

• интервал рыночных цен (минимальное и максимальное значения);
• находится или нет цена анализируемой сделки в этом интервале цен.

При определении интервала цен необходимо учитывать следующее:

• если организация располагает данными только об одной сопоставимой сделке, то цена этой сделки будет одновременно и минимальным, и максимальным значениями рыночной цены (интервалом рыночной цены);
• если в качестве сопоставимых цен используются биржевые котировки, то интервалом рыночных цен будут зарегистрированные на определенную дату минимальное и максимальное значения цен на идентичные (однородные) товары;
• если для сопоставления цен используются данные информационно-ценовых агентств, то интервалом рыночных цен будут минимальное и максимальное значения цен в соответствующем периоде времени, указанные в публикации.

Пример 1

Организация продала взаимозависимой компании производственную линию за 105 млн руб. Проверяющими установлено, что точно такую же линию организация продала на аналогичных условиях независимому предпринимателю за 155 млн руб. Это единственная сопоставимая сделка.

В случае контрольной проверки продавцу будет произведен перерасчет налога на прибыль и НДС, как если бы цена продажи линии компании была 155 млн руб.

___________________

Алгоритм действий

Когда имеется несколько сопоставимых сделок, для того, чтобы определить интервал рыночных цен, надо:

1. Взять цены по всем сопоставимым сделкам (кроме анализируемой) и расположить их по мере возрастания. Если в некоторых сделках значения цены одинаковы, то в выборку следует включить все такие значения.

2. Каждому значению цены, начиная с минимального, присвоить порядковый номер.

3. Определить минимальное значение интервала. Для этого надо количество ценовых показателей, включенных в интервал, разделить на четыре.

Если при делении получилось целое число, то минимальное значение интервала определяется следующим образом:

где N_min — число, полученное при делении количества ценовых показателей на четыре.

Если при делении получилось дробное число, то минимальное значение интервала определяется следующим образом:

где N_min — число, полученное при делении количества ценовых показателей на четыре.

4. Определить максимальное значение интервала. Для этого надо количество ценовых показателей, включенных в интервал, умножить на коэффициент 0,75.

Если при умножении получилось целое число, то максимальное значение интервала определяется следующим образом:

где N_мах — число, полученное при умножении количества ценовых показателей на коэффициент 0,75.

Если при умножении получилось дробное число, то максимальное значение интервала определяется следующим образом:

где N_мах — число, полученное при делении количества ценовых показателей на четыре.

5. Сравнить с полученным интервалом цену контролируемой сделки:

• если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, то для целей налогообложения она признается рыночной;
• если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, то для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен;
• если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, то для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен.

Определим минимальное и максимальное значения интервала рыночных цен с использованием метода сопоставимых рыночных цен на конкретных примерах.

Пример 2

Есть данные о ценах четырех сопоставимых сделок (табл. 1).

Определим минимальное значение в данном интервале цен.

Количество сделок (значений в выборке) делим на 4 и получаем 1 (4 / 4).

Значению № 1 в выборке соответствует цена сделки 108 млн руб.

Определяем среднее арифметическое между первым и вторым значениями в выборке:

(108 млн руб. + 110 млн руб.) / 2 = 109 млн руб. — это и есть минимальное значение в интервале рыночных цен.

____________________

В случае если в результате деления на 4 получится дробное число, надо найти значение выборки, порядковый номер которого соответствует целой части дроби. Затем к этому номеру прибавляется единица. Цена, соответствующая полученному порядковому номеру, и будет минимальной в интервале рыночных цен.

Пример 3

Есть данные о шести сопоставимых сделках с ценами (табл. 2).

Для определения минимального значения в данном интервале цен количество сделок (значений в выборке) делим на 4 и получаем 1,5 (6 / 4). Это дробное число, целая часть которого равна 1.

Затем к значению 1 прибавляем единицу. Получаем 2. Этому порядковому номеру в выборке соответствует цена 110 млн руб. Соответственно, минимальное значение в данном интервале рыночных цен — 110 млн руб.

________________

Для определения максимальной цены в интервале цены по всем сопоставимым сделкам (кроме анализируемой) располагаются по мере возрастания, затем число значений в выборке умножается на 0,75.

Если в результате умножения получается целое число, то нужно установить, какое значение в выборке имеет порядковый номер, равный этому целому числу. Затем надо рассчитать среднее арифметическое между этим значением и тем, что следует за ним по возрастанию. Полученная цифра и будет максимальным значением интервала рыночных цен.

Пример 4

Определим максимальную цену в интервале рыночных цен на основе данных примера 2 с четырьмя сопоставимыми сделками с ценами 108 млн руб. (сделка № 1), 110 млн руб. (№ 2), 111 млн руб. (№ 3) и 120 млн руб. (№ 4).

Умножаем количество сделок (значений в выборке) на 0,75 и получаем 3 (0,75 × 4).

Значению 3 в выборке соответствует цена сделки 111 млн руб.

Определяем среднее арифметическое между третьим и четвертым значениями в выборке:

(111 млн руб. + 120 млн руб.) / 2 = 115,5 млн руб.

Полученный результат и есть максимальное значение в интервале рыночных цен.

__________________

В том случае, если в результате умножения получится дробное число, надо найти значение выборки, порядковый номер которого соответствует целой части дроби. Затем к этому номеру прибавляем единицу. Цена, соответствующая полученному порядковому номеру, и будет максимальной в интервале рыночных цен.

Пример 5

Определим максимальную цену в интервале с использованием данных примера 3 с шестью сопоставимыми сделками с ценами 108 млн руб. (сделка № 1), 110 млн руб. (№ 2), 111 млн руб. (№ 3), 111 млн руб. (№ 4), 112 млн руб. (№ 5) и 112,5 млн руб. (№ 6).

Умножаем 0,75 на 6 (количество значений в выборке) и получаем 4,5 — дробное число. К целой части этого дробного числа прибавляем единицу — получаем 5. Этому порядковому номеру в выборке соответствует цена 112 млн руб. — соответственно, это и есть максимальное значение в данном интервале рыночных цен.

________________

Метод цены последующей реализации

Метод цены последующей реализации применяется в случаях, когда:

• применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии цен рыночным;
• товар приобретается в рамках контролируемой сделки и перепродается без переработки лицам, не признаваемым взаимозависимыми.

При применении метода цены последующей реализации используется показатель валовой рентабельности сделок по перепродаже (п. 1 ст. 105.10 НК РФ). В результате сопоставления определяется соответствие цены сделки по перепродаже (цены последующей реализации) рыночному уровню.

Расчет валовой рентабельности для целей применения данного метода  производится по формуле:

При определении валовой рентабельности выручка от продаж берется в расчет без учета акцизов и НДС. Кроме того, нужно еще учитывать одну особенность: если организация, перепродающая товар, реализует его по разным ценам, то вначале нужно рассчитать средневзвешенную цену, и только потом определять показатель валовой рентабельности сделки по перепродаже (п. 3 ст. 105.10 НК РФ).

Для расчета валовой рентабельности сделки по перепродаже используются следующие данные из бухгалтерского учета перепродавца (п. 2 ст. 105.8 НК РФ):

• выручка по сделке;
• себестоимость продаж;
• акцизы и НДС.

Рассмотрим порядок расчета валовой рентабельности на примере.

Пример 6

Выручка организации-перепродавца по сделке с компанией-покупателем составила 177 млн руб., в том числе НДС — 27 млн руб. Себестоимость продаж (по данной сделке) — 100 млн руб.

Выручка от продаж по сделке (без учета НДС) — 150 млн руб. (177 млн руб. – 27 млн руб.). Значит, валовая рентабельность будет равна:

(150 млн руб. – 100 млн руб.) / 150 млн руб. × 100 % = 33,3 %.

______________________

Если по результатам сопоставления валовая рентабельность окажется ниже рыночной (ниже минимального значения интервала), то цену сделки для целей налогообложения необходимо увеличить до минимального значения интервала.

Если по результатам сопоставления валовая рентабельность окажется выше максимального значения интервала, цена корректируется. При этом корректировки должны соответствовать общему принципу трансфертного ценообразования для целей налогообложения.

Рыночный интервал валовой рентабельности определяется двумя способами.

Применение первого способа определения интервала рентабельности предполагает использование значений валовой рентабельности не менее четырех сопоставимых сделок, сторонами в которых выступают невзаимозависимые с перепродавцом лица.

При расчете интервала рентабельности по сопоставимым сделкам проверяющие должны использовать информацию только по тем сопоставимым сделкам, которые совершены в том же календарном году, что и контролируемая сделка (п. 7 ст. 105.8 НК РФ).

Второй способ подразумевает использование для определения интервала рентабельности данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых с перепродавцом организаций.

Если рыночный интервал валовой рентабельности определяется первым способом, сначала необходимо найти значение валовой рентабельности по всем сопоставимым сделкам. Валовая рентабельность сопоставимой сделки определяется точно так же, как и рентабельность в сделке по перепродаже.

Рассмотрим пример.

Пример 7

Есть данные о валовой рентабельности по четырем сопоставимым сделкам:

• первой сделки — 12 %;
• второй — 12,5 %;
• третьей — 14 %;
• четвертой — 14,2 %.

Количество сделок (значений в выборке) делим на 4 и получаем 1 (4 / 4).

Значению 1 в выборке соответствует показатель валовой рентабельности 12 %.

Определяем среднее арифметическое между первым и вторым значениями в выборке:

(12 % + 12,5 %) / 2 = 12,25 %.

Полученный результат и есть минимальное значение в интервале рентабельности.

________________

В том случае, если в результате деления на 4 получится дробное число, надо найти значение выборки, порядковый номер которого соответствует целой части дроби. Затем к этому номеру прибавляется единица (порядок действий тот же, что и при применении метода сопоставимых цен).

Пример 8

Используя данные примера 7 с четырьмя сопоставимыми сделками с валовой рентабельностью 12, 12,5, 14 и 14,2 %, найдем максимальное значение в интервале рентабельности.

Умножаем количество сделок (значений в выборке) на 0,75 и получаем 3 (0,75 × 4).

Значению 3 в выборке соответствует рентабельность 14 %.

Определяем среднее арифметическое между третьим и четвертым значениями в выборке:

(14 % + 14,2 %) / 2 = 14,1 %.

Полученный результат и есть максимальное значение в интервале рентабельности.

___________________

Второй способ определения рыночного интервала рентабельности основан на данных бухгалтерской отчетности сопоставимых организаций (п. 5 ст. 105.8 НК РФ).

Пример 9

ООО «Макс-сервис» и ООО «Берег» являются взаимозависимыми лицами. В I квартале 2014 г. между ними заключена сделка по поставке 10 т товаров по цене 4000 руб. за тонну (без учета НДС).

Так как сделка между ООО «Макс-сервис» и ООО «Берег» признается контролируемой, договорную цену сделки следует проверить на соответствие рыночным ценам. В I квартале 2014 г. ООО «Берег» перепродало независимой организации «Сатурн» весь приобретенный у ООО «Макс-сервис» товар по цене 8000 руб. за тонну (без учета НДС).

Таким образом, валовая рентабельность ООО «Берег» составляет:

(8000 руб. × 10 т – 4000 руб. × 10 т) / (8000 руб. × 10 т) × 100 % = 50 %.

Полученный уровень валовой рентабельности сравнивается с интервалом валовой рентабельности других организаций, находящихся в аналогичных коммерческих или финансовых условиях. С этой целью были использованы следующие данные отчетов о прибылях и убытках (табл. 3).

Определим минимальное значение интервала рентабельности:

4 (число значений рентабельности) / 4 = 1 (целое число).

Поскольку полученный результат является целым числом, необходимо определить среднее арифметическое значений рентабельности, соответствующих первой и второй организациям:

(40 % + 42 %) / 2 = 41 %.

Определим максимальное значение интервала рентабельности:

4 (число значений рентабельности) × 0,75 = 3 (целое число).

Поскольку полученный результат является целым числом, далее необходимо определить среднее арифметическое значений рентабельности, соответствующих третьей и четвертой организациям: (43 % + 44 %) / 2 = 43,5 %.

Интервал валовой рентабельности составляет от 41 до 43,5 %.

Валовая рентабельность ООО «Берег», равная 50 %, больше максимального значения интервала рентабельности, равного 43,5 %.

Если валовая рентабельность превышает максимальное значение рыночного интервала рентабельности, то цена в контролируемой сделке будет определена исходя из фактической цены последующей реализации и максимального значения интервала рентабельности (п. 6 ст. 105.10 НК РФ).

Определяем расчетную цену товара по контролируемой сделке (между ООО «Макс-сервис» и ООО «Берег»):

(8000 руб./т – (8000 руб./т × 0,435)) = 4520 руб./т — именно эта цена и будет считаться рыночной.

В данном случае продавцу по контролируемой сделке (ООО «Берег») могут быть доначислены налоги (налог на прибыль и НДС), как если бы цена в сделке между ООО «Макс-сервис» и ООО «Берег» была не 4000 руб./т, а 4520 руб./т.

У второго покупателя — независимой организации «Сатурн» — никакого перерасчета налогов не будет, так как здесь действует правило п. 7 ст. 105.10 НК РФ. Компании «Сатурн» придется ждать, когда компания ООО «Берег» заплатит недоимку, чтобы получить право на симметричную корректировку.

_____________

Если валовая рентабельность окажется меньше, чем минимальное значение в интервале рентабельности, то цена в контролируемой сделке будет определена исходя из фактической цены последующей реализации товара и минимального значения интервала рентабельности (п. 5 ст. 105.10 НК РФ).

Пример 10

Изменим данные примера 9.

Допустим, в I квартале 2014 г. ООО «Берег» приобрело у взаимозависимого ООО «Макс-сервис» 10 т товаров по цене 4000 руб./т (без учета НДС) и реализовала его независимой организации «Сатурн» по 5200 руб./т (без учета НДС).

Валовая рентабельность сделки по перепродаже составила:

(5200 руб. × 10 т – 4000 руб. × 10 т) / (5200 руб. × 10 т) × 100 % = 23 %.

Минимальное значение интервала рентабельности, определенное в примере 9, — 41 %.

В данном случае валовая рентабельность меньше, чем минимальное значение интервала рентабельности.

Определяем расчетную цену товара по контролируемой сделке (между ООО «Макс-сервис» и ООО «Берег»):

(5200 руб. – (5200 руб. × 0,41)) = 3068 руб./т. Именно эта цена и будет считаться рыночной.

Соответственно, налоговые обязательства покупателя (ООО «Берег») будут пересчитаны таким образом, как если бы ООО «Берег» приобрело товар у ООО «Макс-сервис» не за 4000 руб./т, а за 3068 руб./т.

При этом доходы компании «Макс-сервис» налоговики пересчитывать не будут (это запрещено п. 7 ст. 105.10 НК РФ). Компания «Макс-сервис» сможет пересчитать (уменьшить) свои налоговые обязательства только в рамках симметричной корректировки, то есть после того, как ООО «Берег» заплатит недоимку в бюджет.

_______________

Если значение валовой рентабельности в сделке по перепродаже попадает в интервал рентабельности, это означает, цена в контролируемой сделке является рыночной.

Надеемся, представленная информация поможет вам предусмотреть налоговые риски и избежать их.

Окончание статьи читайте в следующем номере журнала.