На сегодняшний день практически ни одна организация не обходится без рекламы. Для того чтобы понять, являются ли те или иные расходы рекламными, надо обратиться к Федеральному закону от 18 июля 1995 г. № 108-ФЗ «О рекламе», в соответствии со ст. 2 которого под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этому физическому или юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Одним из видов рекламы является раздача покупателям сувенирной продукции, которая может производиться несколькими способами:
· на выставке;
· при покупке товаров;
· в честь какого-либо праздника (например, Нового года, 8 Марта) и др.
В свою очередь, сувениры тоже могут быть разными. Это может быть своя продукция (товары), ручки, календари с нанесенной символикой организации и т.п.
От того, когда и какие сувениры будут раздаваться, будет зависеть и порядок бухгалтерского и налогового учета.
В бухгалтерском учете расходы на рекламу относятся к расходам по обычным видам деятельности. Для целей исчисления налога на прибыль порядок учета расходов на рекламу определен в п. 4 ст. 264 НК РФ.
Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Соответственно, понятие «реклама» понимается для целей налогообложения прибыли в значении Федерального закона от 18 июля 1995 г. № 108-ФЗ «О рекламе». При этом расходы на рекламу, учитываемые для целей налогообложения в размере фактических расходов, предусмотрены абз. 2–4 п. 4 ст. 264 НК РФ, и расширению этот перечень не подлежит. Остальные расходы на рекламу учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Рассмотрим варианты учета и налогообложения сувенирной продукции на примерах.
1. Проведение рекламных кампаний, в ходе которых некоторые товары передаются покупателям бесплатно.
Такие акции, как правило, выглядят следующим образом: «Купите стиральную машину, и вы получите в качестве сувенира утюг». Они проводятся в качестве сезонных или праздничных распродаж.
Рассмотрим порядок налогообложения.
В соответствии со ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров. На основании этой статьи Минфин РФ разъяснил, что бесплатная передача товаров в рекламных целях подлежит обложению НДС (письмо от 31 марта 2004 г. № 04-03-11/52). Эту же позицию разделяют и налоговые органы (письмо УМНС по г. Москве от 15 июля 2004 г. № 24-14/47585, письмо МНС РФ от 5 июля 2004 г. № 03-1-08/1484/18).
Однако с этим можно поспорить. Передача товара (подарков) не может быть квалифицирована как безвозмездная передача применительно к ст. 146 НК РФ в связи с тем, что она происходила в рамках рекламной кампании и является расходами на рекламу. Эти сделки имеют возмездный характер, так как получение подарка покупателем происходит только при условии приобретения определенного товара, то есть стоимость подарка включена в цену реализуемых товаров. Поддерживают эту позицию и суды (например, постановление ФАС Московского округа от 19 августа 2003 г. по делу № КА-А40/5796-03П). Однако есть и противоположные решения.
Еще одна проблема, которая встает перед организацией во время рекламной акции, — нужно ли удерживать НДФЛ, и если нужно, то как.
Минфин РФ в письме от 3 июля 2001 г. № 04-04-06/365 (п. 2) отметил, что в случае проведения массовых мероприятий с вручением отдельных сувениров, когда невозможно определить стоимость полученных каждым участником материальных благ, налог на доходы может не удерживаться.
Если же ведется учет индивидуальных доходов (стоимости сувениров), то в соответствии с п. 1 ст. 226 и п. 1 ст. 230 НК РФ организации, являющиеся налоговыми агентами, обязаны удержать НДФЛ. Кроме того, по получателям доходов в налоговые органы к 1 апреля следующего года в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ должны быть представлены сведения о суммах начисленных доходов и удержанных налогов по форме № 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица».
Если стоимость сувениров не превышает 2000 руб., то согласно п. 28 ст. 217 НК РФ налог на доходы физических лиц не начисляется. Если стоимость сувениров превышает 2000 руб., то так как доход выплачен в натуральной форме, а удержание и уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускаются, организация обязана согласно п. 5 ст. 226 НК РФ в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. В связи с этим физическое лицо согласно подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ обязано самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога с дохода, полученного им в натуральной форме.
ЕСН с сумм переданных сувениров платить не надо. В соответствии с разъяснениями Минфина РФ (письмо от 20 февраля 2002 г. № 04-04-04/24) так как получатели сувениров никаких работ или услуг для организации не выполняли, стоимость подарков, сувениров, призов, выдаваемых в ходе рекламных мероприятий физическим лицам, не включается в объект налогообложения для исчисления ЕСН на основании положений ст. 236 НК РФ.
2. Раздача своей продукции в качестве сувениров конкретным покупателям (заказчикам), например, на переговорах или встречах.
В данной ситуации необходимо определить: а будет ли это реклама? В соответствии с Федеральным законом от 18 июля 1995 г. № 108-ФЗ «О рекламе» для признания расходов рекламой необходимо наличие неопределенного круга лиц. В данной ситуации круг лиц определен. Следовательно, затраты на передачу продукции собственного производства в качестве сувениров фактическим клиентам-заказчикам (конкретным лицам), а также потенциальным заказчикам (покупателям) в процессе проведения переговоров, при приеме делегации для целей налогообложения прибыли к рекламным расходам не относятся. Следовательно, налицо безвозмездная передача товаров. При этом следует учитывать, что согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Не надо забывать и об НДС. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 246 НК РФ безвозмездная передача товаров приравнивается для целей исчисления НДС к реализации. Следовательно, с рыночной стоимости переданной для своих заказчиков продукции надо начислить НДС.
3. Приобретение и раздача мелких сувениров (ручек и т.д.):
· раздача на выставке;
· раздача во время рекламных акций.
Если распространяемые организацией сувениры содержат символику организации (ее наименование, адреса и контактные телефоны, указание на осуществляемые виды деятельности и др.), они являются носителями информации рекламного характера. В связи с этим расходы на их приобретение являются частью производственно необходимых затрат, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
И здесь опять возникает проблема с НДС.
В письмах от 25 ноября 2004 г. № 03-04-11/209, 26 ноября 2004 г. № 03-04-11/211 Минфин РФ разъяснил, что передачу сувенирной продукции (авторучек, листовок, буклетов и пр.) в ходе проведения рекламных акций в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ следует рассматривать как безвозмездную передачу товаров. Но с этим опять можно поспорить. Поскольку рекламные мероприятия и распространение информации об организации и видах ее деятельности необходимы для продвижения товаров на рынки сбыта, стимулирования их реализации, можно утверждать, что распространение рекламных сувениров производится организацией для собственных нужд. В этом случае мы можем обратиться к подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, в соответствии с которым передача товаров для собственных нужд признается объектом налогообложения, если расходы по ним не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Расходы организации на рекламу при исчислении налогооблагаемой прибыли учитываются. Следовательно, передача рекламных сувениров объектом обложения НДС признаваться не может. Но здесь есть один нюанс.
Рекламные расходы, не поименованные в абз. 2–4 п. 4 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. К этим расходам относятся и расходы на рекламные сувениры. Следовательно, стоимость сувениров, не учитываемая для целей налогообложения прибыли, должна включаться в расчет этой налоговой базы по НДС. Такой позиции придерживаются и некоторые суды.
Однако не все так просто, если сувениры распространяются на выставке. В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на участие в выставке относятся к ненормируемым расходам для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Расшифровку таких расходов НК РФ не дает. Следовательно, стоимость сувениров, раздаваемых на выставке, тоже может быть расценена, как участие в выставке и учитываться для целей налогообложения прибыли в полном размере. Но эту позицию придется отстаивать в суде.
Это относится только к сувенирам рекламного характера, то есть сначала необходимо определить, содержит ли сувенир рекламную информацию. Если передаваемые сувениры (шариковые ручки, записные книжки и др.) содержат символику организации (ее товарный знак, наименование, адреса и контактные телефоны, указание на осуществляемые виды деятельности) и распространяются среди покупателей, поставщиков и др. с целью поддержания интереса к своим товарам, привлечения покупателей, то расходы следует признать рекламными. Если же организация безвозмездно раздает сувениры, которые не являются носителями рекламной информации, то стоимость таких сувениров должна быть включена в налоговую базу по НДС по рыночной стоимости. При этом сумма расходов организации на приобретение сувениров в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не учитывается в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Вне зависимости от варианта учета сувениров суммы НДС при их приобретении принимаются к вычету. И в случае включения в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, и в случае безвозмездной передачи сувениры используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.
Пример
Организация заказала партию шариковых ручек с ее символикой на общую сумму 147 500 руб., в том числе НДС — 22 500 руб. Ручки были приобретены с целью их распространения на презентации нового товара в сентябре. Выручка организации за текущий период (9 месяцев) составила 12 000 000 руб. без НДС.
Оформляются следующие записи:
Дебет счета 10 Кредит счета 60 — 122 000 руб. — приобретены сувениры для презентации;
Дебет счета 19 Кредит счета 60— 22 500 руб. — НДС со стоимости сувениров;
Дебет счета 44 Кредит счета 10 — 122 500 руб. — сувениры розданы посетителям на презентации нового товара;
Дебет счета 99 Кредит счета 68-Налог на прибыль — 480 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство на сумму сверхнормативных расходов на рекламу[1] (2000 × 24%);
Дебет счета 68-НДС Кредит счета 19 — 21 600 руб. — принят к вычету НДС со стоимости сувениров в пределах норматива;
Дебет счета 91-2 Кредит счета 19 — 900 руб. — списана сумма НДС со сверхнормативной стоимости сувениров (22 500 – 21 600);
Дебет счета 99 Кредит счета 68-Налог на прибыль — 216 руб. — начислено постоянное налоговое обязательство на сумму НДС со сверхнормативных расходов (900 × 24%).
В заключение необходимо обратить внимание на изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ, а именно в ст. 149. В эту статью добавлен п. 25, в соответствии с которым не облагается НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Таким образом, с 1 января 2006 г. любая передача сувенирной продукции стоимостью более 100 руб. будет являться объектом налогообложения по НДС.
Для физических лиц
Для юридических лиц
Подписка по каталогам