К концу 2008 г. на отечественные организации обрушились массовые финансовые затруднения. С тех пор промышленность переживает длительный и резко выраженный спад производства. Объемы заказов резко сократились, и компании были вынуждены выбрать стратегию ограниченного выпуска продукции. Это отразилось на многих аспектах деятельности предприятий, в том числе возникли проблемы с распределением накладных расходов.
Расходы на ремонт зданий, помещений, отопление, водоснабжение, электроэнергию, содержание аппарата управления и другие подобные расходы признаются косвенными или накладными расходами, которые невозможно сразу отнести на определенный заказ или вид производимой продукции.
При учете затрат важное значение приобретает система распределения накладных расходов за период между отдельными заказами или видами продукции.
Для их распределения необходимо:
1) выбрать критерий для распределения косвенных расходов. Для этого определяют связь между косвенными расходами и объемом готовой продукции, используя какой-либо из измерителей производственной деятельности. Выбранная база связывает накладные расходы и объем выпущенной продукции;
2) разделить прогнозируемую на предстоящий период величину накладных расходов на прогнозируемое количественное выражение критерия. В результате этой операции получают нормативный коэффициент косвенных расходов. Он используется для расчета калькуляционной стоимости при планировании производственной себестоимости;
3) этот же показатель распределения косвенных расходов (или база распределения) используется бухгалтерами при расчете производственной себестоимости выпущенной продукции или выполненных заказов.
Коэффициент включения косвенных расходов рассчитывается по формуле:
Коэффициент включения косвенных расходов = Всего косвенных расходов на планируемый период × Выбранная база прямых затрат.
Для методологически верного распределения накладных расходов между заказами или видами производимой продукции необходимо верно определить базу для их распределения.
Наиболее приемлемой базой для распределения накладных расходов считается база, которая не только способствует калькулированию себестоимости продукта, но и является фактором, обусловливающим распределение накладных расходов.
Выбранный на этой основе фактор должен точно отражать функции накладных расходов. Конкретный причинный фактор по-разному влияет на отдельные виды накладных расходов, поэтому предприятие может выбрать различные базы для их распределения.
Ставки накладных расходов используются для отнесения накладных расходов на единицы выпускаемой продукции, то есть оказывают влияние на формирование себестоимости выпускаемой продукции.
Как уже отмечалось, при распределении накладных расходов на продукт предприятия могут применять различные базы. Однако какие бы базы ни были выбраны, ставки накладных расходов должны постоянно контролироваться во избежание неточности распределения.
Наиболее часто применяемые базы распределения накладных расходов
Прямая заработная плата
Достоинство метода, использующего эту базу, заключается в том, что в этом случае принимается во внимание временной фактор. Однако оплата труда рабочих разной квалификации по различным тарифным ставкам и выплаты премий могут оказать негативное влияние на сравнение себестоимости видов продукции. Различные ставки достаточно точно отражают уровень квалификации или скорость работы, поэтому большую сумму накладных расходов следует распределять на операции, производимые высококвалифицированными рабочими, которые, как правило, производят дорогостоящую продукцию и комплексное оборудование.
Не вызывает сомнения тот факт, что если тарифные ставки приблизительно одинаковы для каждого цеха, а прямая заработная плата является основным элементом себестоимости, то данная база вполне приемлема. Вместе с тем следует отметить, что при этом методе не учитываются добавленные затраты, вложенные другими факторами производства, например оборудованием.
С практической точки зрения данный метод наиболее прост и экономичен (минимальные усилия счетного персонала и стоимость), что является важным вторичным условием в выборе подходящей базы. Он широко используется на предприятиях. Однако, несмотря на его частое применение, трудовые затраты являются не совсем корректной базой для распределения косвенных расходов в тех производствах, где используются отдельные цеховые ставки.
Прямые трудочасы (время работы производственных рабочих)
Применяя данный метод, обычно исходят из того, что в этом случае принимается во внимание временной фактор, а наиболее важные элементы постоянных косвенных расходов (контроль, аренда, страховка и др.) являются функциями времени. Более того, дополнительная заработная плата, использование запасных частей и других непрямых материалов зависят от количества часов или вложенного труда.
Прямые трудочасы в качестве базы включают дополнительные расходы, связанные с расчетом трудочасов, приходящихся на единицу продукции, поэтому они применяются не так широко, как прямая заработная плата. Наиболее эффективно использование данного метода при тех технологиях, когда применяется квалифицированный ручной труд, например шлифовка или сборка, особенно если трудовые операции являются центральным фактором производства.
С теоретической точки зрения распределение пропорционально прямым трудо-часам более приемлемо, чем пропорционально прямой заработной плате, поскольку именно время является главным причинно-следственным фактором для накладных расходов, который более четко проявляется напрямую в трудочасах занятых работников.
Машино-часы
Этот метод наиболее распространен в тех случаях, когда оборудование является основным фактором производства. Развитие механизации производства и автоматизации приводит к тому, что машинное время часто является лучшим признаком для распределения накладных расходов, чем прямые трудочасы. Во многих случаях значительная часть производственных накладных расходов состоит из амортизации оборудования, расходов на его содержание и эксплуатацию и затрат на электроэнергию. Эти расходы наравне с дополнительной заработной платой и транспортно-заготовительными расходами имеют более тесную связь с использованием машин, чем с использованием прямого труда. Однако, несмотря на теоретическое превосходство машино-часов как базы для распределения производственных накладных расходов, возникающие дополнительные затраты по расчетам и относительная сложность определения машинного времени для индивидуальных работ означают, что на практике машино-часы применяются реже, чем прямая заработная плата.
Данный метод обладает преимуществами по сравнению с другими методами в тех случаях, когда один оператор управляет несколькими машинами (ткацкое дело) или когда для каждой машины требуется несколько операторов (печатное дело).
Единицы выпуска продукции
При применении данного метода существуют определенные ограничения, поскольку такая база может использоваться, во-первых, когда производится один-единственный вид продукции, на каждую единицу которой приходятся идентичные затраты, во-вторых, когда производится несколько продуктов, но технологический процесс тесно взаимосвязан, при условии, что существует некий общий знаменатель, к которому накладные расходы могут иметь отношение, например вес. В качестве примера можно привести распределение расходов на подготовку и освоение производства в тех обстоятельствах, когда все линии по производству продукции получают разную прибыль от понесенных затрат.
Меры физического выпуска
Этот метод применяется в таких отраслях, как нефтегазовая промышленность, сельское хозяйство, переработка нефти, где в качестве натуральных единиц выпуска обычно выступают вес или объем. Основным условием для его применения является однородность продукта. Использование этой базы целесообразно для расчета вторичных ставок для распределения связанных с применением материалов накладных расходов на продукт. Например, складские расходы и дополнительные материалы могут распределяться отдельно от прочих производственных накладных расходов на базе веса или объема прямых материалов.
Прямые материальные затраты
Как уже упоминалось, накладные расходы должны быть распределены пропорционально фактору, имеющему с ними наибольшую причинно-следственную связь. Ставки, базирующиеся на прямых материальных затратах, более предпочтительны как отдельные ставки для распределения тех накладных расходов, которые находятся в зависимости от использования материалов (материалоемкие производства). Данный метод более прост для использования, но временной фактор здесь полностью игнорируется. Таким образом, помимо применения в качестве ставки для некоторых отдельных цехов он не может дать удовлетворительных результатов в тех случаях, когда время является основным фактором, вызывающим накладные расходы. Вполне возможно, что стоимость материалов, используемая за 1 ч, является идентичной, например, в производствах, где выпуск продукции автоматизирован, все материалы проходят через один и тот же процесс (или процессы) и стоимость материалов является более или менее постоянной на единицу продукции. В таком случае стоимость материалов имеет прямое отношение к производственному времени.
Основные затраты
При включении в базу затрат на сырье не выделяется какой-либо один главный фактор и применяется ставка, не зависящая ни от одного причинно-следственного фактора. Использование основных затрат в качестве базы приводит к вполне удовлетворительным результатам, если на предприятиях составляющие элементы прямых затрат остаются в постоянной пропорции. Данный метод может применяться в ряде отраслей, например в строительстве.
Продажные цены или рыночная стоимость
Некоторые накладные расходы, такие, как комиссионное вознаграждение от продаж (и, возможно, страхование запасов), могут зависеть от рыночной стоимости продукта, но в этом случае отсутствует причинно-следственная связь между производственными накладными расходами и стоимостью продаж. Эта база может быть использована для распределения расходов на освоение и развитие производства, затрат на инженерные работы, особенно при отсутствии явного причинно-следственного фактора, а также затрат при комплексном производстве.
Расчет средних затрат
Данный метод не является полностью самостоятельным, так как рассчитываемая ставка должна базироваться на материальных и трудовых затратах, трудочасах, машино-часах или единицах выпуска продукции. Суть этого метода заключается в том, что берутся фактические данные по накладным расходам за прошедшие 12 месяцев, усредняются и делятся на другую выбранную базу на следующий месяц. Он может достаточно эффективно использоваться в сезонных отраслях.
Если процесс производства автоматизирован, то число отработанных часов не будет наиболее удачным критерием для распределения накладных расходов.
Более целесообразным, возможно, было принять за базу распределения косвенных расходов сумму прямых материальных затрат, так как стоимость материалов более или менее постоянна на единицу продукции в производствах, где выпуск продукции автоматизирован и все материалы проходят через один и тот же процесс (или процессы).
Так как распределение накладных расходов по видам производимой продукции невозможно вследствие большой номенклатуры, целесообразно было бы объединить производимые изделия в группы однородной продукции по принципу, например, материалоемкости (так как мы рассматриваем прямые материальные затраты как возможную базу для распределения накладных расходов). Однако, как показывает практика, случается, что материальные затраты на получение отдельных наименований продукции не одинаковы, и производство их требует раздельного ведения технологического процесса или дополнительных операций. В этом случае косвенные расходы необходимо распределять на каждую единицу номенклатуры в отдельности.
Рассмотрим такую модель на примере.
Пример
Номенклатура предприятия ООО «Энергоресурс» составляет 1000 наименований энергозапчастей. Согласно приказу об учетной политике предприятия базой для распределения накладных расходов является величина прямых материальных расходов. Производимая номенклатура энергозапчастей дифференцирована на 10 групп однородных изделий в зависимости от материалоемкости и стадий производственного процесса, которые проходят изделия данной группы.
Вследствие экономического кризиса предприятие снизило объемы производства, и в течение определенного периода производились только изделия группы 1 и группы 2.
Учет расходов ведется на счете 20, где были открыты соответствующие субсчета по однородным группам продукции «Группа 1», «Группа 2» и так далее вплоть до «Группы 10».
На субсчете 20 «Группа 1» были учтены:
· материалы: Дебет счета 20 «Группа 1» Кредит счета 10 — 30 000 руб.,
· зарплата: Дебет счета 20 «Группа 1» Кредит счета 70 — 5000 руб.;
· отчисления на зарплату: Дебет счета 20 «Группа 1» Кредит счета 69 — 2000 руб.
Фактическая стоимость изделий группы 1 составила 37 000 руб.
На субсчете 20 «Группа 2» были учтены:
· материалы: Дебет счета 20 «Группа 2» Кредит счета 10 — 23 000 руб.;
· оплата труда: Дебет счета 20 «Группа 2» Кредит счета 70 — 8000 руб.;
· отчисления на зарплату: Дебет счета 20 «Группа 2» Кредит счета 69 — 3000 руб.
Фактическая стоимость изделий группы 2 составила 34 000 руб.
Административные расходы, учтенные на счете 26, - 45 000 руб.
Косвенные расходы будут распределяться следующим образом:
Дебет счета 20А Кредит счета 26 — на изделия группы 1 — 25 471,70 руб. (45 000 × 30 000 / 53 000);
Дебет счета 20Б Кредит счета 26 — на изделия группы 2 — 19 528,30 руб. (45 000 × 23 000 / 53 000).
Таким образом, мы получим полную производственную себестоимость изделий, произведенных в рамках группы 1 и группы 2. После оформления соответствующих документов на реализацию продукции и определения суммы выручки, полная производственная себестоимость списывается проводками:
Дебет счета 90 Кредит счета 20 «Группа 1» — 62 471,10 руб. — списана себестоимость изделий группы 1;
Дебет счета 90 Кредит счета 20 «Группа 2» — 53 528,30 руб. — списана себестоимость изделий группы 2.
Метод, с помощью которого мы распределили накладные расходы данного предприятия, безусловно, имеет погрешности (мы объединили производимые изделии в относительно условные группы). Кроме того, он не является абсолютно обязательным к применению в данной конкретной ситуации, это лишь вариант распределения накладных расходов, основанный на применении другой, более корректной базы.
Себестоимость производимых изделий была бы определена с большей точностью, если бы на предприятии возможно было определить материальные затраты на каждую номенклатурную единицу (изделие), составлялись плановые (нормативные) калькуляции.
В заключение хотелось бы еще раз обратить внимание читателей на то, что какой бы метод распределения ни применялся на предприятии, он обязательно должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике.
Для физических лиц
Для юридических лиц
Подписка по каталогам