Контроль цен налоговыми органами: какие изменения нас ждут в 2012 году?

На сегодняшний день основной статьей, регулирующей контроль за ценами, является ст. 40 НК РФ. Однако Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» НК РФ дополнен новым разделом, регулирующим вопросы трансфертного ценообразования и налогового контроля в указанной сфере.

Поправки к НК РФ вступят в силу в 2012 г. Значительные изменения касаются вопросов, связанных с взаимозависимыми лицами. Стоит сразу же обратить внимание на то, что перечень взаимозависимых лиц, который сейчас установлен ст. 20 НК РФ и является достаточно узким, будет существенно расширен. Кроме того, будут более детально регламентированы иные вопросы, связанные с контролем цен. О них и пойдет речь в данной статье.

Общие правила

Основное правило контроля цен останется тем же: если цена сделки между взаимозависимыми лицами не соответствует рыночной, то налогоплательщику могут быть доначислены соответствующие налоги (налог на прибыль, НДС, НДФЛ и др.). Однако основания для контроля цен станут несколько иными и под пристальное внимание налоговых органов попадут сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки. Важное значение будет иметь такой показатель, как сумма сделки (ряда сделок между одними и теми же юридическими лицами). Налогоплательщик в случае сомнения в рыночности цены сделки может произвести уплату этих налогов самостоятельно, исходя из такой цены. Кроме того, новым законом вводится понятие симметричной корректировки цен (если одному налогоплательщику — стороне сделки будут доначислены налоги, другому налогоплательщику — стороне по сделке они будут уменьшены). Однако такая корректировка не сможет проводиться сторонами сделки самостоятельно (в отличие от дополнительной уплаты налогов исходя из рыночной цены сделки одной стороной) — только в случае принятия соответствующего решения соответствующими органами.

Взаимозависимые лица

К взаимозависимым лицам согласно новому закону будут отнесены:

● организации в случае, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 %;

● физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 %;

● организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 %;

● организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

● организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами);

● организации, в которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами);

● организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

● организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

● организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %;

● физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

● физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Контролируемые сделки

Прежде всего контролируемыми названы сделки между указанными взаимозависимыми лицами при соблюдении ряда условий (о них мы расскажем ниже). Кроме того, к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ будет приравнена совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, если третьи лица (посредники):

● не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

● не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.

Например, очень часто для того, чтобы минимизировать налоговые платежи, используется следующая схема. Между основным продавцом на основной системе налогообложения и конечным покупателем «встраивается» компания-упрощенец. Как правило, они взаимозависимые друг с другом. Для того чтобы уйти от контроля цен между ними, первоначальным продавцом и упрощенцем «встраивается» невзаимозависимое лицо на основной системе налогообложения, которое для перепродажи не использует никаких активов и не принимает на себя никаких рисков.

Также к сделкам между взаимозависимыми лицами будут приравнены:

● сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;

● сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином РФ в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (оффшоры).

Тем не менее не любая сделка между взаимозависимыми лицами получит статус контролируемой. Для этого необходимо соблюсти еще ряд условий.

Если местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по сделкам является Россия, то сделки признаются контролируемыми только при наличии одного из следующих обстоятельств:

1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб.;

2) одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое;

3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим единый сельскохозяйственный налог или ЕНВД (если соответствующая сделка попадает под этот налог). При этом одна из сторон по сделке не применяет указанные специальные налоговые режимы.

Например, на практике под контроль цен могут попасть сделки между взаимозависимыми лицами на сумму свыше 100 млн руб., проведенные в целях оптимизации налогообложения по так называемой «давальческой» схеме;

4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 % в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ. При этом другая сторона сделки не освобождена от этих обязанностей и не применяет налоговую ставку 0 % по указанным обстоятельствам;

5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте России). При этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны.

Сделки, перечисленные в п. 2, 4 и 5, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб. Сделки, названные в п. 3, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 млн руб.

Неконтролируемые сделки

В новой редакции НК РФ будут перечислены и исключения — сделки, которые не являются контролируемыми. К ним отнесут (за некоторыми прямо указанными в НК РФ изъятиями) сделки:

● сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом;

● сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям: они зарегистрированы в одном субъекте России; не имеют обособленных подразделений; не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов России и не имеют убытков, принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Соответствие цены сделки рыночной цене

Для налогоплательщика важно понять, соответствует ли цена его сделки (анализируемой) рыночной. В НК РФ в 2012 г. будет дан достаточно громоздкий алгоритм ее определения. В частности, необходимо определить, соответствуют ли доходы, полученные по анализируемой сделке, доходам по сопоставимым сделкам (тем, что будут взяты для сравнения с ней, то есть сделкам с идентичными коммерческими и (или) финансовыми условиями или сделкам с отличающимися финансовыми и (или) коммерческими условиями, если эти различия несущественны для результата сделки или могут быть учтены при помощи применения соответствующих корректировок).

Для того чтобы это понять, в новой редакции НК РФ будут описаны методы, используемые при определения для целей налогообложения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, а именно:

● метод сопоставимых рыночных цен;

● метод цены последующей реализации;

● затратный метод;

● метод сопоставимой рентабельности;

● метод распределения прибыли.

При определении доходов возможно использование комбинации двух и более методов.

Приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Применение иных названных выше методов допускается только в двух случаях:

1) если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно (в силу отсутствия общедоступной информации о сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами);

2) если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Допустим, метод сопоставимых рыночных цен применить невозможно. Значит ли это, что сначала мы должны обратиться к методу последующей реализации, так как он назван в законе вторым; затем — если и его невозможно применить — к затратному методу и т. д.? Нет. По общему правилу (если в законе отдельно не оговорено иное) используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам. Какой из оставшихся методов целесообразнее применять в том или ином случае, детально прописано в НК РФ.

Суть метода сопоставимых рыночных цен состоит в следующем. Вначале находят некий интервал рыночных цен по сопоставимым сделкам и проверяют, попадает ли в этот интервал цена сделки, совершенной налогоплательщиком. Для того чтобы определить этот интервал, в новой редакции НК РФ прописан алгоритм действий. Достаточно сложная ситуация возникает, если сопоставимая сделка всего одна. В этом случае ее цена может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала рыночных цен. Однако для этого ее коммерческие и финансовые условия должны быть полностью сопоставимы с коммерческими и (или) финансовыми условиями анализируемой сделки (либо с помощью соответствующих корректировок обеспечена полная сопоставимость таких условий). Кроме того, продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не должен занимать доминирующее положение на рынке этих идентичных (однородных) товаров (работ, услуг).

В основе применения метода цены последующей реализации лежит показатель валовой рентабельности. Для его применения вначале необходимо рассчитать валовую рентабельность, полученную налогоплательщиком, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара. Затем определить рыночный интервал валовой рентабельности (порядок его расчета дан в ст. 105.8 НК РФ) и установить, соответствует ли рентабельность, полученная налогоплательщиком, рыночному интервалу рентабельности.

Для описания затратного метода законодатель использует понятие валовой рентабельности затрат. В соответствии с алгоритмом, данным в ст. 105.8 НК РФ, находится рыночный интервал валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, а затем определяется, соответствует ли валовая рентабельность затрат налогоплательщика по сделке этому интервалу.

Метод сопоставимой рентабельности основан на сравнении операционной рентабельности налогоплательщика с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, которая определяется в порядке, предусмотренном ст. 105.8 НК РФ.

Метод распределения прибыли заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок.

Если вышеперечисленные методы в принципе не позволяют определить, соответствует ли цена сделки рыночной, для ее определения возможно привлечение независимого оценщика.

Самостоятельная корректировка

Допустим, налогоплательщик увидел, что его цена по сделке не соответствует рыночной, и решил самостоятельно провести ее корректировку. Напомним, что он может только доплатить налоги. А вот его контрагент в случае принятия его партнером самостоятельно такого решения уменьшить налоговую базу не вправе. Следует учитывать, что самостоятельная корректировка может производиться:

● организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период. Если же организация не является налогоплательщиком налога на прибыль (речь идет об организациях, применяющих УСН, ЕНВД и аналогичные налоговые режимы) — в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;

● физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по НДФЛ.

Корректировки по НДС и налогу на добычу полезных ископаемых должны быть отражены в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (НДФЛ).

Подготовка и представление документации в целях налогового контроля

В связи с изменением законодательства о трансфертном ценообразовании у налогоплательщика появятся дополнительные обязанности по подготовке и предоставлению документации в целях налогового контроля. Такая документация должна будет содержать следующие сведения:

● о деятельности налогоплательщика;

● перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание самой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочую информацию о сделке;

● об используемых сторонами активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых налогоплательщиком экономических (коммерческих) рисках, которые он учитывал при ее заключении;

● обоснование причин выбора и способа применения используемого метода обоснования цены (указание на используемые источники информации; расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок; сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности и т. д.).

Для некоторых случаев состав документации расширен. Налогоплательщик вправе предоставить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках.

Эта документация должна быть подготовлена налогоплательщиком и может быть истребована у него ФНС не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Кроме того, в обязанности налогоплательщика входит и уведомление налоговых органов о совершенных им в календарном году контролируемых сделках, в котором должны быть указаны следующие сведения:

● календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;

● предметы сделок;

● сведения об их участниках;

● полное наименование организации, а также ИНН налогоплательщика (в случае, если организация состоит на учете в налоговых органах в России);

● фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его ИНН;

● фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;

● сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Уведомление, содержащее вышеперечисленные сведения, должно быть направлено налогоплательщиком в налоговую инспекцию по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Крупнейшие налогоплательщики представляют уведомления по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. По выбору налогоплательщиков уведомления о контролируемых сделках могут представляться по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде. В случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о контролируемых сделках налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление.

Налоговая инспекция, получившая уведомление о контролируемых сделках, в течение 10 дней со дня его получения направляет в электронном виде это уведомление в ФНС.

Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

Порядок проверки контролируемых сделок достаточно жестко регламентирован в новой редакции НК РФ. В данной статье мы обратим внимание лишь на некоторые существенные моменты. Во-первых, такие проверки не могут проводиться в количестве две и более в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. При этом срок проверки не может превышать шести месяцев. В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС.

В случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком, срок проведения проверки может быть продлен дополнительно на срок не более шести месяцев. А если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев ФНС не смогла получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

Копия решения о продлении срока проведения проверки направляется налогоплательщику в течение трех дней со дня его принятия.

В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик применил методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, или их комбинацию, ФНС при осуществлении налогового контроля проверяет метод (комбинацию методов) налогоплательщика.

Применение иного метода (комбинации методов) возможно только в том случае, если ФНС установила, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке и вручить ее налогоплательщику, в отношении которого проводилась проверка.

Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки. Он подписывается ими, а также самим налогоплательщиком или его представителем. Об отказе лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя подписать акт проверки в этом акте делается соответствующая запись.

Акт проверки должен содержать документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения. Акт проверки в течение пяти дней с даты его составления должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю, которые в случае несогласия с актом в течение 20 дней со дня его получения должны представить в ФНС письменные возражения с приложением документов, подтверждающих обоснованность возражений.

Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, которые представлены налогоплательщиком, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренному ст. 101 НК РФ.

Симметричные корректировки

Суть симметричной корректировки, как было сказано выше, состоит в том, что если в результате проверки была увеличена налоговая база одному налогоплательщику, другая сторона сделки может пропорционально ее уменьшить. Однако для того чтобы воспользоваться этим правом, надо соблюсти определенный порядок.

Обратите внимание. При применении симметричных корректировок не нужно вносить коррективы в регистры налогового учета и первичных документов. Но они могут быть учтены в налоговых декларациях.

Симметричные корректировки осуществляются налогоплательщиком на основе информации, содержащейся в уведомлении о возможности симметричных корректировок, направляемом налогоплательщику федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

ФНС передает уведомление о возможности симметричных корректировок налогоплательщику (его представителю) либо направляет его по почте заказным письмом или передает в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение одного месяца с момента возникновения права у налогоплательщика на проведение симметричных корректировок. По общему правилу в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке указанный срок увеличивается до шести месяцев.

Течение срока для выдачи или направления налогоплательщику уведомления о возможности симметричных корректировок приостанавливается при получении ФНС информации об обжаловании решения о доначислении налога, на основе которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке. Такое приостановление действует до момента вступления в силу соответствующего судебного акта. Аналогичный порядок применяется при обжаловании актов арбитражных судов нижестоящих инстанций.

При наличии у налогоплательщика информации об исполнении другой стороной по сделке решения о доначислении налога в случаях, предусмотренных ст. 105.17 НК РФ, и при неполучении уведомления о возможности симметричных корректировок в указанные выше сроки налогоплательщик вправе обратиться в ФНС с заявлением о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок. К нему должны быть приложены копии документов, подтверждающих информацию о вынесенном решении о доначислении налога и его исполнении. ФНС должна рассмотреть заявление и принять в течение 15 дней одно из следующих решений:

● о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок;

● об отказе в выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок в связи с несоблюдением порядка подачи заявления или неподтверждением указанной в заявлении информации;

● проинформировать налогоплательщика о приостановлении сроков для выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки.

Налогоплательщик, изъявивший желание произвести корректировку цен на основе уведомления о возможности симметричных корректировок, не вправе оспаривать величину такой корректировки, за исключением случаев ее несоответствия величине, указанной в решении о доначислении налога.

В случае если другие налогоплательщики, участвующие в сделке, произвели симметричные корректировки в соответствии с решением о доначислении налога, а впоследствии такое решение изменено (отменено) или признано недействительным, другие стороны, участвующие в сделке, должны произвести соответствующие обратные корректировки.

Обратные корректировки производятся налогоплательщиками в течение одного месяца на основании уведомлений о необходимости обратных корректировок, полученных от налоговых органов по месту учета. При этом пени в отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании обратных корректировок, не начисляются.

К уведомлению о необходимости обратных корректировок прилагается расчет обратных корректировок, составленный в произвольной форме, а также копия соответствующего судебного акта, отменяющего (изменяющего) или признающего недействительным первоначальное решение о доначислении налога или соответствующие судебные акты.

Налоговый орган производит зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога стороне контролируемой сделки, в отношении которой было вынесено решение о доначислении налога, только после проведения обратных корректировок и уплаты налога другой стороной контролируемой сделки.