В 2008 г. вступил в силу и действует ряд очередных поправок в налоговое законодательство. В данной статье рассмотрены основные изменения 2008 г. в отношении НДС. По ряду ключевых вопросов даны практические рекомендации, отдельно рассмотрены спорные вопросы, по которым опубликованы разъясняющие письма налоговой службы и Минфина РФ.
Наиболее существенными изменениями, внесенными в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, являются следующие.
Налоговый период по НДС — квартал
Для налогоплательщиков независимо от размера выручки налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС на территории РФ, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. Согласно Федеральному закону от 13.10.2008 № 172-ФЗ компании смогут перечислять квартальный налог в рассрочку равными долями в течение трех месяцев квартала, то есть до 20-го числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, представляется декларация за соответствующий квартал, но к перечислению следует только одна треть суммы, указанной в декларации. Если НДС к уплате не делится на три равные доли, то округление в большую сторону проводится в последнем сроке уплаты. Если компания заплатит в первом по сроку платежа всю сумму НДС, то нарушением это считаться не будет. Однако в этом случае стоит написать письмо в налоговую инспекцию о зачете уплаченного НДС в счет будущих платежей по сроку до 20-го числа каждого из оставшихся месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.
Такое письмо исключит ситуацию, когда «переплату» по НДС налоговые органы решат направить на погашение недоимки по другим налогам. При этом в платежных поручениях на уплату НДС в поле 107 необходимо по-прежнему ставить аббревиатуру «КВ», так как налоговый период остался прежний — квартал. Порядок представления налоговых деклараций по НДС не изменился. Таким образом, суммы НДС необходимо уплачивать ежемесячно. Норма распространяется на отношения по уплате НДС начиная с III квартала 2008 г.
По длящемуся более квартала договору счета-фактуры можно выставлять за квартал. То есть при оказании услуг в течение длительного времени моментом определения налоговой базы следует считать наиболее раннюю из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором эти услуги оказываются (письмо Минфина РФ от 25.06.2008 № 07-05-06/142).
Однако новый порядок уплаты налога действует не для всех налогоплательщиков. Не изменился также порядок возмещения налога. Это связано с тем, что Федеральным законом № 172-ФЗ внесены изменения только в ст. 174 НК РФ.
Порядок уплаты НДС в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, нельзя применять, если компания уточняет более ранние налоговые периоды.
Применять новый порядок не могут организации на УСН, выставляющие в адрес покупателя счет-фактуру с выделенной суммой НДС, а также налоговые агенты, реализующие в РФ товары от иностранных лиц, не являющихся налогоплательщиками. Также сохранился прежний порядок уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь: не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (письмо ФНС РФ от 29.10.2008 № ШС-6-3/782@).
Отдельное платежное поручение
В случаях совершения товарообменных операций, взаимозачетов и расчетов с использованием ценных бумаг покупатель уплачивает предъявленную продавцом сумму налога отдельным платежным поручением. Данное положение действует с 01.01.2007. Изменения внесены Федеральным законом от 4.11.2007 № 255-ФЗ с целью дополнения порядка вычетов при использовании в расчетах собственного имущества с перечислением суммы налога отдельным платежным поручением. Так, при совершении товарообменных операций или использовании в расчетах ценных бумаг НДС можно будет принять к вычету только в том случае, если сумма налога по правилам п. 4 ст. 168 НК РФ была перечислена отдельным платежным поручением. При невыполнении этой обязанности вычет НДС покупателем неправомерен.
Иными словами, при расчетах собственным имуществом (товарообменных операциях, расчетах ценными бумагами) НДС к вычету принимается именно та сумма, которая перечислена отдельным платежным поручением (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Например, при передаче векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) отдельно необходимо перечислить поставщику «входной» НДС с формулировкой в платежном поручении: «НДС за товары по договору…».
Таким образом, если расчет за товары (работы, услуги) осуществляется в безденежной форме (при товарообменных операциях, расчетах ценными бумагами), покупатель обязан уплатить поставщику сумму НДС отдельным платежным поручением (п. 4 ст. 168 НК РФ). То есть чтобы принять к вычету «входной» НДС, покупатель должен иметь счет-фактуру от поставщика, первичные документы и платежные поручения на перечисление налога. В противном случае вычет считается неправомерным.
Вычет НДС при взаимозачете
Новые поправки не внесли окончательной ясности в решение спорного и принципиального вопроса, связанного с уплатой налога отдельным платежным поручением, — вопроса о вычете НДС при взаимозачете. Взаимозачет не является товарообменной (бартерной) операцией, это лишь один из способов прекращения обязательств. А внесенные поправки ( п. 2 ст. 172 НК РФ) касаются вычета НДС при использовании в расчетах собственного имущества. Поэтому вычет НДС при взаимозачете производится по общим правилам, предусмотренным в п. 1 ст. 172 НК РФ, что подтверждает и судебная практика (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2005 № А33-29632/04-С3-Ф02-2145/05-С1, ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 № А72-5466/05-7/442, ФАС Уральского округа от 07.08.2006 № Ф09-6738/06-С2, ФАС Центрального округа от 26.05.2005 № А09-718/05-13, 28.04.2005 № А68-АП-386/11-04).
В 2008 г. появилась судебная практика, в которой анализируется связь между неуплатой налога отдельным платежным поручением и правом налогоплательщика на вычет НДС.
Федеральные арбитражные суды приходят к выводу, что если даже при проведении взаимозачета НДС не был уплачен контрагенту отдельным платежным поручением, «входящий» налог все равно принимается к вычету (постановления ФАС Уральского округа от 25.04.2008 № Ф09-2817/08-С2, ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 № А65-15209/2007).
Так, в пользу налогоплательщиков ВАС РФ разрешил ситуацию с взаимозачетом, разъяснив, что взаимозачет не может быть признан товарообменной операцией и правила, установленные в п. 2 ст. 172 НК РФ, в данном случае не применяются (Определение ВАС РФ от 22.08.2008 № 8375/08 по делу № А32-26444/2006-23/470).
Несмотря на обширную арбитражную практику последних лет, позиция Минфина РФ состоит в следующем: если покупатель не перечисляет предъявленную ему сумму НДС отдельным платежным поручением, то нарушается п. 4 ст. 168 НК РФ. Поэтому в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ сумма налога, не перечисленная покупателем продавцу, не может считаться правомерно принятой к вычету и должна быть восстановлена в том налоговом периоде, в котором проведен взаимозачет (письмо Минфина РФ от 24.05.2007 № 03-07-11/139). Поправки, внесенные в п. 2 ст. 172 НК РФ, прямо увязывающие принятие налога к вычету с перечислением суммы НДС деньгами, могут расцениваться проверяющими органами как подтверждение позиции Минфина РФ.
Таким образом, вопрос о принятии НДС к вычету при взаимозачете остается до конца не урегулированным.
Если налогоплательщик в своей деятельности будет ориентироваться на мнение Минфина РФ, то суммы НДС принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором налог перечислен продавцу платежным поручением. Соответственно, одним из условий для осуществления вычетов налога покупателем является наличие у него платежных поручений на перечисление сумм налога. Такие разъяснения Минфин РФ привел в письме от 18.01.2008 № 03-07-15/05 по вопросу применения вычетов при зачете взаимных требований, то есть указанный порядок применения налоговых вычетов действует во всех случаях безденежных расчетов, в том числе при зачетах взаимных требований.
Указанный выше порядок действовал до 1 января 2009 г. После этой даты при совершении товарообменных операций, взаимозачете отменяется обязанность налогоплательщиков, осуществляющих неденежные расчеты, перечислять НДС отдельным платежным поручением
Льготы в сфере инноваций
Не облагается НДС реализация:
- исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);
- прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Таким образом, под освобождение от обложения НДС не подпадает, в частности, передача исключительных прав на произведения, прав на товарные знаки и знаки обслуживания.
Согласно разъяснениям Минфина РФ указанная льгота применяется также и при передаче прав на использование программ для ЭВМ на основании сублицензионного договора (письма от 05.03.2008 № 03-07-08/55, 19.02.2008 № 03-07-11/68, 30.01.2008 № 03-07-07/06). Передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров освобождается от обложения НДС независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы (письмо Минфина РФ от 01.04.2008 № 03-07-15/44).
Обязательным условием для применения данной льготы является наличие лицензионного договора, составленного в письменной форме.
Лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая неисключительная лицензия) или предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).
Таким образом, к операциям, не подлежащим налогообложению НДС, относится передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионных (сублицензионных) договоров, составленных в порядке, предусмотренном Гражданским кодексом, а именно передача указанных прав на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии;
В соответствии с письмом Минфина РФ от 18.08.2008 № 03-07-07/79 указанные операции освобождаются от налогообложения независимо от способа передачи программ для ЭВМ и баз данных. Поэтому если при передаче указанных прав предоставляются материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документация, технические средства защиты и другие принадлежности в упаковочной таре, необходимые для эффективного использования результатов интеллектуальной деятельности, передача таких материальных носителей и принадлежностей освобождается от налогообложения НДС при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам. При этом суммы НДС, предъявленные поставщиками, в том числе материальных носителей, документации, технических средств защиты и других принадлежностей, использованных при осуществлении операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих налогообложению, согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются.
Иными словами, Минфин разъяснил, что указанные операции не облагаются НДС независимо от способа передачи результатов интеллектуальной деятельности. Поэтому стоимость материальных носителей, а также средств защиты, необходимых для использования программ, освобождается от НДС при условии, что эта сумма учтена в стоимости передаваемых по лицензионному договору прав (письмо Минфина РФ от 25.06.2008 № 03-07-07/70).
При передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по договорам купли-продажи освобождение от налогообложения не применяется. Поэтому продажа программ для ЭВМ и баз данных в товарной упаковке облагается НДС. Действие льготы также не распространяется на оказание информационных и сервисных услуг.
Кроме того, подлежат налогообложению НДС работы по созданию результатов интеллектуальной деятельности, выполняемых по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.
При приобретении прав на использование результатов интеллектуальной деятельности у иностранных лиц следует руководствоваться ст. 148 НК РФ, согласно которой в целях применения НДС передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам.
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. В связи с этим местом реализации услуг по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по лицензионным (сублицензионным) договорам, оказываемых иностранной организацией российской организации, признается территория РФ.
Учитывая норму подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, при приобретении у иностранной организации прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по лицензионным (сублицензионным) договорам российская организация удерживать налог не должна.
Основанием вышеизложенного являются письма Минфина РФ от 01.04.2008 № 03-07-15/44, 19.02.2008 № 03-07-11/68, 22.01.2008 № 03-07-11/23, 29.12.2007 № 03-07-11/649, от 29.12.2007 № 03-07-11/648).
Тем не менее необходимо иметь в виду определенные налоговые риски при использовании данной инновационной льготы, то есть риски при реализации программ для ЭВМ.
С позиции Минфина РФ сделки по продаже программных продуктов оптом и в розницу, то есть продажи так называемых оберточных или упаковочных лицензий, являются объектом, облагаемым НДС (письма Минфина РФ от 29.12.2007 № 03-07-11/649, 21.02.2008 № 03-07-08/36, 01.04.2008 № 03-07-15/44). Поэтому в данном случае важно понять разницу между договором купли-продажи программных продуктов, лицензионным и сублицензионным договором, для того чтобы снизить налоговые риски неправильного применения льготы.
По лицензионному и сублицензионному договорам объектом сделки являются только исключительные права лицензиара, которыми последний обладает либо как создатель или заказчик программного продукта, либо по договору передачи исключительного права. По договору купли-продажи программных продуктов объектом сделки выступают материальные носители и неисключительные права пользования программным продуктом.
Например, если в силу договора на создание программы исключительное право на нее изначально принадлежит заказчику, то работы по разработке программы облагаются НДС, так как согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС реализация на территории РФ исключительных прав на программы для ЭВМ (письмо Минфина РФ от 22.01.2008 № 03-07-11/23).
Таким образом, освобождение от налогообложения операций по оказанию услуг по договорам подряда, в рамках которых осуществляется поставка программного обеспечения, и услуг, связанных с использованием этого программного обеспечения, а также по реализации программного обеспечения по договорам купли-продажи указанной нормой Закона не предусмотрено. В связи с этим вышеперечисленные операции подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
Пример 1
Организация, являясь правообладателем прав на программу для ЭВМ, заключило лицензионный договор со сроком использования один год с ООО «Общество», предоставив последнему право заключения сублицензионных договоров. ООО «Общество» заключило сублицензионный договор со своими клиентами сроком действия, не превышающим срок действия лицензионного договора. Программа для ЭВМ передавалась каждому из контрагентов посредством электронной почты и не имела при этом материального носителя. В данном случае при заключении лицензионного и сублицензионного договора возможно использование льготы по НДС.
Пример 2
Агент на полученные от принципала средства приобрел программу для ЭВМ и через некоторое время по поручению принципала реализовал ее с наценкой сторонней организации. В данном случае необходимо учитывать тот факт, что и приобретаемые права пользования, и реализуемые права пользования являлись правами принципала, а не агента. При осуществлении операций по распространению прав на использование программного обеспечения через посредника с передачей этих прав от правообладателя через посредника к конечному пользователю от НДС они освобождаются только в случае наличия лицензионных договоров.
Пример 3
Иностранная компания заключила лицензионный договор с российской организацией, передав при этом права пользования программой для ЭВМ. В данном случае НДС в стоимость права пользования стороны не включили, так как местом реализации признается территория РФ. Иными словами, при приобретении таких прав пользования российская организация обязанности налогового агента исполнять не должна и, соответственно, данные операции на территории РФ НДС не облагаются (письмо Минфина РФ от 05.03.2008 № 03-07-08/55).
Как показывают приведенные выше примеры, на практике имеет смысл учитывать все факторы риска при заключении подобного рода сделок и взвешенно находить наиболее оптимальный вариант решения.
Налогообложение НДС при реализации лома и отходов цветных металлов
С 2008 г. реализация лома и отходов цветных металлов не облагается НДС (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ), применение освобождения от НДС по этим операциям будет обязательным, льгота перестанет применяться в добровольном порядке (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ). Реализация лома и отходов черных металлов облагается НДС на общих основаниях.
До 2008 г. согласно подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождалась также и реализация лома и отходов черных металлов. В соответствии с п. 6 той же статьи данное освобождение применяется, если у налогоплательщиков, которые осуществляют такие операции, есть лицензии на данный вид деятельности. В Положении о лицензировании лома цветных и черных металлов (утверждено постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 № 766) указано, что реализация лома цветного и черного металлов, образовавшегося в процессе собственного производства, не лицензируется. Согласно п. 2 Положения, действовавшего до 29.12.2006, оптовая торговля ломом черных металлов (без его хранения и (или) переработки, а также без передачи этого лома на хранение и (или) переработку третьим лицам) не лицензировалась.
Официальная позиция высших судебных инстанций заключается в том, что льгота применяется и в том случае, если деятельность не лицензируется (постановления ФАС Московского округа от 18.06.2008 № КА-А40/5318-08-П по делу № А40-78505/06-151-479, ФАС Московского округа от 31.07.2008 № КА-А40/5507-08 по делу № А40-57245/07-20-350). Судебные органы указывают, что деятельность по реализации отходов и лома черного металла, который образовался в процессе собственного производства, не лицензируется и освобождается от обложения НДС независимо от того, есть у организации лицензия на ведение такой деятельности или нет.
Обратите внимание! При осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, налогоплательщик обязан вести раздельный учет (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Экспортная предоплата и авансы по освобожденным от обложения НДС операциям
Не включается в налоговую базу предоплата, полученная продавцом по товарам, работам, услугам, которые освобождены от обложения НДС или облагаются налогом по ставке 0 % (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Предварительной оплатой (авансом) признаются денежные средства, полученные продавцом в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. На дату получения такой оплаты (частичной оплаты) налогоплательщики обязаны начислить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база в этом случае определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Из общего правила есть несколько исключений, когда НДС с предварительной оплаты не уплачивается. Например, если аванс получен в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС по ставке 0 %.Еще одно исключение из установленного правила — не нужно платить НДС с авансов, поступивших в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ.
Также не рассчитывается НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является (ст. 147 и 148 НК РФ).
Услуги по погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории РФ
Изменения, внесенные в п. 9 ст. 165 НК РФ, касаются лиц, не представляющих таможенные декларации, подтверждающие применение ставки 0 % (например, оказывающих услуги по погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории РФ). Теперь для таких организаций время на сбор документов для подтверждения ставки 0 % также составляет не более 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей вывоз (ввоз) товаров с территории РФ, проставленной пограничным таможенным органом на перевозочных документах.
Окончание следует.
Для физических лиц
Для юридических лиц
Подписка по каталогам