Расходам на НИОКР — зеленый свет

С 01.01.2012 расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) для целей налогообложения прибыли формируются по новым правилам на основании Федерального закона от 07.06.2011 № 132-ФЗ (далее — Федеральный закон № 132-ФЗ).

Прежде всего следует отметить, что для целей налогообложения прибыли расширено понятие расходов на НИОКР. Так, расходами на НИОКР признаются не только расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), но и затраты по созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации и управления.

В прежней редакции ст. 262 НК РФ конкретный перечень таких расходов отсутствовал.

В соответствии с внесенными изменениями в состав расходов на НИОКР включены:

1. Суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

2. Суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

3. Материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

4. Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

5. Стоимость работы по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ для налогоплательщика — заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

6. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ (в ред. от 06.11.2011) «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Федеральный закон № 127-ФЗ).

Данный перечень является закрытым.

Остановимся на вопросах формирования указанных расходов.

В состав амортизационных отчислений включены только суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам, используемым непосредственно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

При одновременном использовании основных средств или нематериальных активов для НИОКР и иных работ, не связанных с научными исследованиями и (или) опытно-конструкторскими разработками, суммы амортизации в состав данных расходов на НИОКР не включаются. Это вызвано тем, что в расходах на НИОКР учитываются лишь суммы амортизации, начисленные за количество полных календарных месяцев, в течение которых основное средство или нематериальный актив использовались исключительно на выполнение научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (пункты 1 и 2 ст. 262 НК РФ).

При расчете сумм амортизации может быть использован как линейный, так и нелинейный метод. При применении нелинейного метода объекты амортизируемого имущества, используемые для НИОКР, включаются в самостоятельную амортизационную подгруппу и учитываются отдельно от других объектов (п. 13 ст. 258 НК РФ).

В расходы на оплату труда включены суммы оплаты труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, а именно:

● суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с формами и системами оплаты труда, принятыми у налогоплательщика (п. 1 ст. 255 НК РФ);

● начисления стимулирующего и (или) компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам. В данном случае предусмотрены надбавки за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 255 НК РФ);

● суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ (в ред. от 11.07.2011) «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ (п. 16 ст. 255 НК РФ);

● расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальным предпринимателем (п. 21 ст. 255 НК РФ).

Следует отметить, что перечисленные суммы учитываются в расходах за период выполнения работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Если работники в период выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок привлекались для осуществления иной деятельности (не связанной с НИОКР), то расходы на оплату труда этих работников определяются пропорционально времени, в течение которого они привлекались для выполнения НИОКР.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что в расходах на НИОКР в части расходов на оплату труда учитываются только выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам и соответствующие страховые взносы за выполнение работ, связанных с научными исследованиями и (или) опытно-конструкторскими разработками.

Что касается премий и иных стимулирующих выплат работникам, начисленных им отпускных, надбавок, обусловленных районным регулированием оплаты труда, стоимости бесплатно выдаваемых продуктов и других выплат, не рассмотренных выше, то в состав расходов на НИОКР они не включаются.

Материальные расходы, непосредственно связанные с НИОКР, предусмотрены в подп. 1–3, 5 п. 1 ст. 254 НК РФ. К ним относятся расходы на приобретение:

● сырья и (или) материалов, используемых при выполнении НИОКР;

● материалов, используемых для упаковки и иной подготовки полученных в результате НИОКР товаров (включая предпродажную подготовку);

● материалов, необходимых при проведении испытаний, контроля, содержании и эксплуатации основных средств в целях осуществления НИОКР, и на иные подобные цели;

● инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемыми, но используемых при проведении НИОКР;

● топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых при проведении НИОКР.

Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, учитываются в сумме не более 75 % расходов на оплату труда (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Расходы на НИОКР для целей налогообложения прибыли учитываются в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ) и (или) подписан акт сдачи-приемки, и включаются в состав прочих расходов. При этом учет расходов осуществляется независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Прежде расходы на НИОКР должны были включаться в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, в котором завершены исследования (отдельные этапы). Организации, зарегистрированные в особых экономических зонах, и организации, осуществляющие НИОКР по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988 (в ред. от 13.10.2011) (далее — перечень, установленный Правительством РФ), признавали расходы на НИОКР в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Таким образом, новыми правилами установлен единый подход к списанию расходов на НИОКР для всех налогоплательщиков.

Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом № 127-ФЗ, определяются в сумме не более 1,5 % доходов от реализации, предусмотренных ст. 249 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены.

Следует отметить, что, осуществляя расходы на НИОКР, налогоплательщик имеет исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, которые признаются нематериальными активами. Они могут быть амортизированы в течение срока действия патента либо учтены в течение двух лет в составе прочих расходов. Выбранный порядок отражения нематериальных активов должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Прежний порядок позволял амортизировать нематериальные активы в течение срока действия патента.

Если налогоплательщик осуществляет расходы на НИОКР по перечню, установленному Правительством РФ, то он вправе включать их в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или отдельные этапы работ. При этом учитываются фактические затраты с применением коэффициента 1,5 при условии, что налогоплательщик представит в налоговый орган по месту нахождения организации отчет о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ).

Отчет представляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР, в отношении каждого научного исследования и каждой опытно-конструкторской разработки (отдельного этапа работы). Отчет должен соответствовать общим требованиям, установленным Межгосударственным стандартом ГОСТ 7.32-2001 «Отчет о научно-исследовательской работе».

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют отчет в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

В случае непредставления соответствующего отчета расходы на НИОКР учитываются в размере фактических затрат без коэффициента 1,5 в составе прочих расходов.

Налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета в целях проверки соответствия выполненных НИОКР перечню, установленному Правительством РФ. Экспертизу могут производить государственные академии наук, федеральные и национальные исследовательские центры или федеральные центры науки и высоких технологий.

Если нематериальные активы, полученные в результате осуществления расходов на НИОКР по перечню, установленному Правительством РФ, были реализованы с убытком, то этот убыток не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Особо следует остановиться на расходах на формирование резервов предстоящих расходов на НИОКР, предусмотренных ст. 267.2 НК РФ (введена Федеральным законом № 132-ФЗ).

Налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения НИОКР принимает решение о создании каждого резерва, что должно найти отражение в учетной политике для целей налогообложения.

Создаваемый резерв предназначен на покрытие затрат, осуществляемых при проведении НИОКР.

Резерв создается на срок проведения соответствующих работ, но не более двух лет. При этом он не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию программ проведения НИОКР, утвержденный налогоплательщиком.

Предельный размер отчислений в резервы (N) рассчитывается по формуле:

N = I × 0,03 – S,

где I — доходы от реализации отчетного (налогового) периода (определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ);

S — расходы на НИОКР в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности в соответствии с Федеральным законом № 127-ФЗ.

Отчисления в резерв включаются в состав прочих расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Это означает более раннее признание расходов на НИОКР.

Общий размер резерва не должен превышать планируемую смету расходов, в которую включены расходы на оплату труда, материальные и другие затраты, учитываемые в расходах в соответствии со ст. 262 НК РФ.

Обратите внимание! Если сумма резерва меньше фактических расходов, то разница относится на прочие расходы в период завершения НИОКР. Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение двух лет, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Заслуживает внимания вопрос об особенностях налогового учета расходов на НИОКР. Согласно ст. 332.1 НК РФ (введена Федеральным законом № 132-ФЗ) налогоплательщик в аналитическом учете формирует сумму расходов на НИОКР с учетом группировки по видам работ (договорам) всех осуществленных расходов, включая:

● стоимость расходных материалов и энергии;

● амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;

● расходы на оплату труда работников, выполняющих НИОКР;

● другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР собственными силами.

Кроме того, учитываются затраты на оплату работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ.

Данные регистров налогового учета должны содержать информацию о суммах расходов:

● на НИОКР с учетом группировки по видам работ (договорам);

● по статьям расходов (амортизация объектов основных средств, амортизация объектов нематериальных активов, оплата труда работников, материальные расходы и т. д.);

● на НИОКР, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности;

● на НИОКР, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, — для налогоплательщика, формирующего указанный резерв;

● на НИОКР, давшие положительный результат и не давшие положительного результата, включенные в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода;

● на НИОКР, давшие положительный результат и не давшие положительного результата, включенные в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода с применением коэффициента 1,5.

В регистрах налогового учета отражаются также расходы на формирование резервов предстоящих расходов на НИОКР.

В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете резерв предстоящих расходов на НИОКР не создается, так как он не относится к оценочному обязательству.

В бухгалтерском учете расходы на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стали применяться фактически полученные результаты от НИОКР, в течение срока их использования.

В бухгалтерском учете будут возникать налогооблагаемые временные разницы, образующие отложенные налоговые обязательства.

Нельзя не отметить и вновь вводимую налоговую льготу по налогу на имущество организации (п. 21 ст. 381 НК РФ) в целях стимулирования модернизации организации и использования современного энергоэффективного оборудования. Льгота предоставляется на 3 года в отношении вновь вводимых объектов, имеющих:

● либо высокую энергетическую эффективность в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ;

● либо высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ (Федеральный закон от 23.11.2009 № 261-ФЗ (в ред. от 03.12.2011) «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации») предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

В целом следует отметить, что Федеральный закон № 132-ФЗ направлен на формирование благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности.