ОПЕРАЦИИ ПО ВАЛЮТНЫМ ЗАЙМАМ

В настоящее время идет активный процесс интегрирования российской экономики в мировую экономическую систему, в связи с чем у российских организаций возникает необходимость в привлечении иностранной валюты. Одним из вариантов такого привлечения является получение займа от иностранной компании.

Займы могут привлекаться для разных целей организации:

·       оплата импортных товаров, в том числе по международным лизинговым контрактам;

·       оплата работ, услуг или объектов интеллектуальной собственности как внутри страны, так и за рубежом, приобретаемые у иностранных партнеров;

·       открытия представительства российской организации за границей;

·       приобретение недвижимости у иностранных продавцов;

·       покупка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте;

·       для текущей и инвестиционной деятельности организации (от иностранных учредителей);

·       приобретение доли участия в уставном капитале нерезидентов;

·       и другие цели.

К сожалению, получение займа в иностранной валюте от российских компаний на территории России запрещено законодательством. Валютный кредит можно получить в уполномоченном банке, однако проценты по такому кредиту, как правило, существенно выше процентов, которые устанавливают иностранные компании.

Привлечение иностранной валюты в виде займов от иностранных компаний условно можно поделить на три этапа:

I. Получение займа.

II. Период пользования займом.

III. Возврат займа.

Рассмотрим отдельно каждый из этих этапов.

I. Получение займа от иностранной компании

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе операции, связанные с использованием в качестве средства платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте, являются валютными операциями и регулируются Законом РФ от 9 октября 1992 г. № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» (с учетом изменений от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ).

При получении валютных займов необходимо определить, к какому виду валютных операций в соответствии с действующим валютным законодательством они будут отнесены.

Займы, получаемые на срок не более 180 дней, относятся к текущим валютным операциям. Разрешения ЦБ РФ на их привлечение и возврат не требуется.

Если срок займа превышает 180 дней, то привлечение заемных средств является валютной операцией, связанной с движением капитала. Такие сделки совершаются в соответствии с порядком, установленным Центральным банком Российской Федерации.

После выхода указаний ЦБ РФ от 10 сентября 2001 г. № 1030-У «О порядке проведения валютных операций, связанных с получением и возвратом юридическими лицами — резидентами кредитов и займов в иностранной валюте, предоставляемых нерезидентами на срок более 180 дней, и об отмене и внесении изменений в отдельные нормативные акты Банка России» российские организации с 1 октября 2001 г. получили возможность без ограничений заимствовать иностранную валюту у нерезидентов на срок более 180 дней. В связи с этим введен уведомительный порядок проведения таких валютных операций и сняты ограничения на использование заемных ресурсов (см. также указание ЦБ РФ от 14 февраля 2002 г. № 1110-У).

Порядок учета уполномоченными банками валютных операций резидентов, связанных с получением от нерезидентов займов в иностранной валюте, установлен Инструкцией ЦБ РФ от 10 сентября 2001 г. № 101-И «О порядке учета уполномоченными банками валютных операций резидентом, связанных с получением от нерезидентов кредитов и займов в иностранной валюте и предоставление нерезидентам займов в иностранной валюте». Согласно Инструкции организация, осуществляющая валютные операции на основании договора займа, представляет в уполномоченный банк два экземпляра Сведений о договоре и копии документов, заверенные организацией, на основании которых составляются Сведения о договоре. В частности, копию договора займа.

Сведения о договоре по договору займа, предусматривающему возврат полученных средств в иностранной валюте и уплату денежных средств за пользование займом в сроки, не превышающие 30 календарных дней от даты зачисления средств на счет организации, составляются и представляются в банк заемщика по краткой форме, установленной приложением 1 к Инструкции. Сведения о договоре по договору займа со сроком, превышающим 30 календарных дней от даты зачисления средств на счет организации, составляются и представляются в банк заемщика по форме, установленной приложением 2 к Инструкции.

Указанные документы подаются в уполномоченный банк не позднее чем за 3 рабочих дня до зачисления суммы займа на текущий валютный счет организации. Кроме того, при зачислении иностранной валюты (до ее списания с транзитного счета в пределах установленных 7 дней), а также при проведении каждой валютной операции по договору займа через счета организации в уполномоченном банке организация обязана представить в банк справку о содержании операции по договору займа (приложение 4 к Инструкции).

Следует отметить, что если у организации нет валютного счета в банке, то его следует предварительно открыть для зачисления иностранной валюты.

Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Это правило установлено п. 2 ст. 11 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и является определяющим при отражении валютных операций в бухгалтерском учете. Под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с договором принятия к бухгалтерскому учету обязательств, которые являются результатом этой операции.

Кроме того, пересчет средств по заемным обязательствам производится на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Курсовые разницы, возникающие в момент пересчета и погашения основной суммы долга по займу, зачисляются на финансовый результат организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (ПБУ3/2000).

Получение займа может быть связано с дополнительными затратами, к которым, в частности, относятся:

·        оказание заемщику юридических и консультационных услуг;

·        осуществление копировально-множительных работ;

·        получение банковской гарантии;

·        оплата налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

·        потребление услуг связи.

Дополнительные затраты, связанные с получением займов, признаются в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств. Данный порядок утверждается приказом «Об учетной политике организации».

Для учета банковской гарантии рекомендуется использовать счет 97 «Расходы будущих периодов» в целях устранения расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом.

Организация-заемщик принимает к учету полученные денежные средства как заемные обязательства и формирует о них обобщенную информацию на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аналитический учет задолженности по полученным займам ведется по видам займов и заимодавцам.

В налоговом учете при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде денежных средств, которые получены по договору займа (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Согласно подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость.

Курсовые разницы в налоговом учете признаются внереализационными доходами (расходами) на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день отчетного месяца.

II. Период пользования займом

Затраты, связанные с использованием займов, включают:

·        проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам по полученным от них займам;

·        курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

В бухгалтерском учете проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам по полученным от них займам, начисляются и уплачиваются в соответствии с порядком, установленным в договоре займа. Если сроки в договоре не определены, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Проценты и курсовые разницы по процентам, связанные с использованием займа, относятся на текущие расходы как операционные расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы»), за следующим исключением:

1. Если заем получен на приобретение инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета начисляется амортизация, — проценты и курсовые разницы включаются в первоначальную стоимость этого инвестиционного актива (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»), при одновременном наличии следующих условий:

·        возникновение расходов по приобретению (строительству);

·        фактическое начало работ;

·        наличие фактических затрат (процентов, курсовых разниц).

Включение затрат по полученным займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг).

2. Если заем используется для предварительной оплаты товарно-материальных ценностей, работ, услуг, проценты и курсовые разницы относятся на увеличение дебиторской задолженности (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами»), образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков в счет приобретения материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и возникающие по ним курсовые разницы отражаются в составе операционных расходов.

Следует отметить, что начисление процентов и расходов по обслуживанию займов на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (счете 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами»), по мнению автора, является некорректным. Такое отражение ведет к появлению безымянного дебитора. Согласно Плану счетов аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей — по каждому поставщику материальных ценностей и подрядчику. Начисление процентов по предоставленным займам не связано с наличием какого-либо счета на оплату, выставленного конкретным поставщиком материальных ценностей или подрядчиком. В данном случае было бы более корректно использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» для отражения процентов и расходов по обслуживанию займов до момента поступления материально-производственных запасов, работ, услуг в организацию.

В налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного займа (текущего и (или) инвестиционного), включаются в состав внереализационных расходов организации (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Проценты признаются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, в частности:

1. Проценты в сопоставимых условиях.

При наличии долговых обязательств, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, для целей налогообложения прибыли организация по каждому долговому обязательству может признать расходы в сумме начисленных процентов, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

·        выданы в одинаковой валюте;

·        выданы на те же сроки;

·        выданы под аналогичные обеспечения;

·        выданы в сопоставимых объемах.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, а также по выбору организации предельная величина процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте, признаваемых расходом, принимается равной 15%. Расчет сопоставимости целесообразен в случае, если по результатам расчетов организация сможет обосновать включение в расходы процентов, выше установленных 15%.

2. Проценты по контролируемой задолженности.

Часто российские организации для текущей и инвестиционной деятельности получают заем от иностранных учредителей. По контролируемой задолженности предельный размер включаемых в расходы процентов производится в особом порядке.

В случае если величина непогашенных долговых обязательств российской организации перед иностранной организацией-кредитором превышает разницу между активами и обязательствами организации (собственный капитал) не более чем в три раза и если иностранная организация-кредитор владеет (прямо или косвенно) менее чем 20% уставного капитала, то проценты принимаются в размере не более фактически начисленных, исходя из установленной этим кредитором доходности и фактического срока пользования указанными средствами. При этом активы организации исчисляются исходя из показателей баланса (как известно, баланс организации состоит из актива и пассива).

В противном случае для налогообложения принимается часть фактически начисленных процентов, которая рассчитывается по правилам п. 2 ст. 269 НК РФ. Предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности определяется путем деления суммы процентов, начисленных российской организацией в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации. Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами по контролируемой задолженности приравнивается к дивидендам и облагается налогом по ставке 15% (п. 4 ст. 269 НК РФ).

При пересчете начисленных процентов по валютным займам суммы положительных (отрицательных) курсовых разниц признаются внереализационными доходами (расходами).

Налоговый агент

Если заем получен от нерезидента Российской Федерации, то проценты по займу облагаются налогом на прибыль у источника выплаты, и российская организация в этом случае исполняет обязанности налогового агента по удержанию данного налога (по ставке 20%) при перечислении процентов по займу нерезиденту Российской Федерации (при отсутствии соглашения об избежании двойного налогообложения). Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в течение 3 дней после дня выплаты дохода (п. 2 ст. 287 НК РФ) либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога. Организация-заемщик по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, представляет в налоговую инспекцию информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период по форме, утвержденной приказом МНС РФ от 24 января 2002 г. № БГ-3-23/31. При этом налоговый расчет нарастающим итогом с начала года не составляется.

При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения налог у источника выплаты (в Российской Федерации) может не удерживаться при условии предъявления иностранной компанией до даты выплаты дохода подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства с переводом на русский язык. Кодекс не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.

Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: «Подтверждается, что организация (указывается наименование организации) является (являлась) в течение ... (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и … (указывается иностранное государство)».

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Если налоговый агент не получил подтверждение до даты выплаты дохода, то российская организация-заемщик обязана исчислить и удержать налог с выплачиваемых процентов по валютному займу. При этом иностранная компания-заимодавец в течение 3 лет имеет право на возврат ранее удержанного налога, предоставив в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента следующие документы с переводом на русский язык:

·        заявление на возврат удержанного налога по форме, установленной приказом МНС России от 15 января 2002 г. № БГ-3-23/13 (Инструкция по заполнению утверждена приказом МНС РФ от 20 мая 2002 г. № БГ-3-23/259);

·        подтверждение того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

·        копия договора, в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копия платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в российский бюджет.

Для того чтобы своевременно получить от иностранной компании подтверждающие документы, российскому заемщику нужно заранее получить информацию о перечне действующих в текущем периоде соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами.

Следует отметить, что международные договоры (соглашения) не предусматривают избежания налогообложения абсолютно по всем доходам нерезидента на территории РФ. Следовательно, даже при наличии международного договора у налогового агента могут возникнуть обязанности по удержанию и перечислению налога на доходы иностранной компании в российский бюджет.

Беспроцентные займы

Несмотря на то что беспроцентные валютные займы предоставляются крайне редко, организация должна четко представлять, какие именно проблемы могут ее подстерегать.

Проценты по займам не начисляются только в том случае, если в договоре займа на это прямо указано (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

В соответствии с подп. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Статьей 5 Федерального закона РФ от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» установлено, что объектом оценки является не только имущество, имеющее вещественную форму, но и услуги, права требования, обязательства (долги), иные объекты гражданских прав, в отношении которых законодательством РФ установлена возможность их участия в гражданском обороте. Другими словами, предусмотрена оценка стоимости полученных безвозмездно услуг и имущественных прав, которая по отношению к перечисленным объектам оценки представляет собой оценку экономической выгоды, получаемой организацией от безвозмездного пользования этими объектами. Согласно ст. 41 НК РФ такая экономическая выгода признается доходом в целях налогообложения.

Руководствуясь изложенным, автор считает, что при заключении беспроцентных договоров займа сумма экономической выгоды в виде процентов должна быть включена во внереализационный доход как безвозмездно полученное имущественное право.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца (иностранной компании) ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (ст. 809 ГК РФ). Имея сведения о ставке банковского процента в месте нахождения заимодавца, организация может произвести расчет налогооблагаемой базы путем умножения суммы задолженности по займу на подтвержденную ставку процента.

III. Возврат займа

При покупке иностранной валюты, предназначенной для погашения основной суммы долга по договору займа с иностранной компанией и процентов по нему, следует руководствоваться указанием ЦБ РФ от 20 октября 1998 г. № 383-У «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке РФ» (ред. от 4 сентября 2003 г.).

При покупке валюты в банк вместе с Поручением на покупку представляются Лист 1 Сведений о договоре и копии обосновывающих документов. Документы представляются не позднее чем за 3 рабочих дня до подачи в уполномоченный банк Поручения на покупку. При списании иностранной валюты в пользу нерезидента дополнительно предоставляется справка о содержании операции вместе с распоряжением на списание, а по окончании исполнения сторонами всех обязательств по договору займа еще и заявление на закрытие Сведений о договоре и Досье по договору займа. Документы предоставляются не позднее чем за 3 рабочих дня до списания валюты или закрытия Досье.

Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца займа (основная сумма долга) отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности по курсу ЦБ РФ на день возврата. При этом если организация-заемщик по истечении срока платежа не выполнила обязанности по возврату займа, то она должна обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную согласно п. 6 ПБУ 15/01 (Дебет субсчета «Расчеты по срочным займам» Кредит субсчета «Расчеты по просроченным займам»).

За просрочку исполнения денежного обязательства договором займа может быть предусмотрена обязанность заемщика уплатить заимодавцу штраф (проценты) в размере, предусмотренном договором. При этом к договору о предоставлении займа в иностранной валюте не применяются нормы п. 1 ст. 395 ГК РФ о начислении процентов на сумму займа исходя из учетной ставки ЦБ РФ. Согласно п. 52 постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» если в договоре не предусмотрен размер процентов, начисляемых при просрочке возврата долга, то кредитор вправе требовать от заемщика проценты в размере, определяемом на основании публикаций в официальных источниках информации о средних ставках банковского процента по краткосрочным валютным кредитам, предоставляемым в месте нахождения кредитора. При отсутствии таких публикаций размер процентов определяется на основании справки одного из ведущих банков в месте нахождения кредитора, подтверждающей применяемую им ставку по краткосрочным валютным кредитам.

Согласно п. 14.2 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, признанных организацией (или присужденных судом). Указанные суммы до их уплаты отражаются в бухгалтерском балансе плательщика по статье кредиторов (п. 76 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Когда условиями договора предусмотрено погашение валютного займа по частям, просрочка возврата очередной его части дает кредитору право требовать досрочного возврата всей оставшейся суммы долга и процентов.

В налоговом учете в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы организации в виде средств, которые направлены в погашение долга по договору займа (подп. 12 ст. 270 НК РФ).

В тоже время проценты по договору займа признаются расходом в порядке, указанном в разделе II данной статьи. При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Следует напомнить, что организация-заемщик, исполняя обязанности налогоплательщика по истечении каждого отчетного (не более чем в течение 28 дней) и налогового периода (не позже 28 марта), должна представить в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые декларации в порядке, определенном ст. 289 НК РФ. Форма Декларации по налогу на прибыль организаций, действующая до 1 января 2004 г., утверждена приказом МНС РФ от 7 декабря 2001 г. № БГ-3-02/542, а действующая после указанной даты утверждена приказом МНС РФ от 11 ноября 2003 г. № БГ-3-02/614.