Классификация затрат в целях управленческого учета: на что обратить внимание?

Статья посвящена вопросам, связанным с классификацией затрат предприятия (организации), которые подлежат оценке в управленческом учете, а также распределению затрат в целях наиболее полного представления информации о деятельности компании для руководства.

 

Невозможно управлять предприятием, опираясь только на финансовую или налоговую отчетность. Представьте себе две фирмы, совершенно одинаковые по объемам продаж, уровню наценки и издержек. Предположим, обе компании на момент составления отчета не имеют непогашенной дебиторской задолженности. Можно сказать, эти компании полностью идентичны между собой, за исключением одного «небольшого» различия: компания «Свежий ветер» сбывает товар, предоставляя его на реализацию, а компания «Уютный дом» продает точно такие же объемы товара, но по предварительным заказам. Понятно, что это отличие очень серьезное. А сможем ли мы обнаружить принципиальные отличия в подходах к ведению бизнеса, опираясь исключительно на финансовую отчетность этих компаний? Нет, конечно. Несмотря на фундаментальную разницу между способами ведения дел этими компаниями, обнаружить ее следы в финансовых документах невозможно. Для полноценного управления бизнесом и существует управленческий учет.

Управленческой отчетностью называется только та отчетность, которая позволяет руководителю принимать управленческие решения и не требует при этом дополнительных сбора и анализа данных.

Эти особенности предполагают формирование управленческой отчетности опираясь на совершенно иные принципы по сравнению со стандартной финансовой отчетностью. Рассмотрим пример.

 

Пример 1

Руководство компании «Свежий ветер» анализирует успешность продаж в розничном магазине. Помимо сведений о фактическом количестве проданного товара, которые есть в стандартных отчетах, для адекватного анализа ситуации необходима также следующая информация:

• был ли товар в наличии в течение всего анализируемого периода;
• был ли он выставлен на продажу и полноценно представлен на витрине;
• проводились ли мероприятия по продвижению данного товара;
• не было ли значимых перемещений данного товара на выставочных полках магазина;
• есть ли у этого товара аналоги-заменители, изменялось ли в течение периода анализа их наличие или цены на них;
• изменялась ли общая посещаемость магазина;
• есть ли в магазине товары-конкуренты, цены на них, изменялись ли цены на эти товары;
• каковы издержки реализации товара и т. п.

Без наличия этих сведений, отталкиваясь только от «отчета по реализации», руководитель может допустить серьезные ошибки при принятии решения.

_____________________

 

Распределение затрат

Безусловно, без адекватной управленческой отчетности невозможно руководить серьезным предприятием.

Начнем рассматривать процесс построения управленческой отчетности с распределения затрат на предприятии, то есть привязки затрат (издержек) к конкретным объектам (целям) — без этого практически невозможно получить значимую информацию. Установив, что распределение затрат необходимо для выполнения функции ведения счетов в управленческом учете, мы можем исследовать средства, с помощью которых осуществляется распределение затрат (классификация).

Важное значение для распределения и классификации затрат имеет сущность входящих потоков, процессов, процедур и исходящих потоков организации, что во многом определяет методологию калькуляции затрат, используемую управленческим учетом для работы в различных организационных средах.

Расходы организации зачастую достигают 95 копеек на каждый рубль выручки и других доходов. Величина эта может колебаться в зависимости от отрасли, специфики предприятия, характера операций, но в целом дает понимание, что затраты (издержки) являются важнейшим управленческим фактором.

Издержки элементов производства, зафиксированные на счетах финансового учета, группируются в управленческом учете по различным основаниям с тем, чтобы можно было представить всю необходимую информацию для принятия решений по регулированию деятельности. Ключевым моментом, который необходимо принять во внимание в отношении распределения затрат, — его цель (объект) (cost objective), выявление которой является отправной точкой в распределении затрат. Прежде чем калькулировать, необходимо выяснить, что и зачем следует калькулировать (см. рисунок).

 

 

Что калькулировать?		Зачем калькулировать?
Единица продукта (услуги) — калькуляционная единица	→	оценка запасов/измерение прибыли; основа определения цены реализации; бюджетное планирование и контроль; частные решения руководства
Структурные подразделения (например, отделы, магазины)	→	затраты по структурным подразделениям или отражение рентабельности; бюджетное планирование и контроль; специальные решения (например, изъятие инвестиций)
Конкурентные товары (услуги)	→	сокращение затрат; сопоставление с собственными издержками
Прочее (например, эксклюзивные товары (услуги))	→	частные решения (например, развитие направления); бюджетное планирование и контроль

Цели (объекты) распределения затрат

 

Таким образом, самым важным объектом затрат является калькуляционная единица (cost unit), то есть единица продукции/услуги, которую производит организация (или подразделение организации). Калькуляционная единица (или единицы — для случаев, когда производится более одного продукта/услуги) должна быть точным отражением характера исходящего потока (продукции), по которому распределяются затраты. Если калькуляционная единица определена неверно (или неточно), очевидно, что и затраты также будут распределены неверно. А неправильное распределение затрат может иметь серьезные последствия, например, в случае, когда цена продажи базируется исключительно на значении себестоимости единицы продукции.

 

Пример 2

Предприятие производит только одну модель компьютера — эта модель и будет калькуляционной единицей. Если предприятие решит выпускать несколько моделей, то каждая модель будет отдельной калькуляционной единицей. Если же компьютеры производятся группами или партиями, калькуляционной единицей будет каждая партия.

________________________

 

Основная проблема распределения затрат заключается в том, что часто отсутствует четкая связь между той или иной затратой и тем или иным продуктом. Поэтому на практике часто используется единый фактор распределения всех затрат (особенно косвенных), накопленных в конкретном подразделении.

Подразделение, в котором аккумулируются затраты, называется центром затрат. Например, производственный цех является производственным центром затрат, бухгалтерия — непроизводственным центром затрат.

В зависимости от метода признания затрат в отчете о прибылях и убытках их можно разделить на затраты на продукт (запасоемкие затраты) и затраты (расходы) периода.

Затраты периода признаются в том периоде, когда они произведены и не проходят через стадию запасов (например, управленческие и коммерческие расходы).

Управленческие расходы связаны с осуществлением хозяйственных операций по использованию материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов в процессе управления предприятием и обусловлены его содержанием как единого имущественно-финансового комплекса.

Коммерческие расходы связаны с продажей продукции (товаров, работ, услуг).

 

Классификация затрат

Общая цель классификации затрат, как любой другой классификации, состоит в создании упорядоченной структуры, в нашем случае — данных о затратах организации. Без такой структуры невозможны эффективное ведение счетов и привязка затрат к объекту. Хотя классификация затрат осуществляется и финансовым учетом, она не всегда приемлема для удовлетворения информационных потребностей руководства, более того, может привести к принятию неверного управленческого решения.

 

Пример 3

Компания «Свежий ветер» производит кондиционеры и вентиляторы. Для оценки рентабельности каждого изделия на следующий год составлены специальные расчеты (табл. 1).

 

Таблица 1. Данные для оценки рентабельности производимой продукции
Показатель	Кондиционеры	Вентиляторы	Итого
Производство/реализация, ед.	20 000	15 000
Выручка от реализации, руб.	2 400 000	480 000	2 880 000
Себестоимость реализованной продуции, руб.	1 688 000	384 000	2 072 000
Валовая прибыль, руб.	712 000	96 000	808 000
Коммерческие затраты, руб.	140 000	70 000	210 000
Административные затраты, руб.	160 000	50 000	210 000
Чистая прибыль (убыток), руб.	412 000	(24 000)	388 000

 

На основании этих данных руководство компании приняло решение о снятии с производства вентиляторов. На первый взгляд может показаться, что прекращение производства вентиляторов с финансовой точки зрения оправдано, поскольку финансовый результат следующего года не будет уменьшаться на расчетную величину убытка (24 000 руб.). Но мы должны помнить, что расчетный убыток определен на принципах полной калькуляции. Мнение о том, что прекращение выпуска вентиляторов поможет избежать убытка в сумме 24 000 руб., строится на предположении, что все затраты, связанные с выпуском этого изделия, также исчезнут. Однако на основе дополнительных сведений можно сделать вывод, что это не так. Поэтому следует откорректировать расчеты прибыли по видам продукции и компании в целом таким образом, чтобы можно было разделить все затраты на те, которых можно избежать, и которых избежать нельзя (или специфичные для данного изделия и общие затраты). Только сделав это, руководство компании может обоснованно оценить влияние на прибыль предполагаемого прекращения выпуска изделия.

_______________________

 

Расходы организации группируются в разрезе элементов, характеризующих общую картину — сколько и каких ресурсов было израсходовано в течение отчетного периода. Элементы расходов корреспондируют с активами и обязательствами организации: сколько и каких активов израсходовано, какие расходы произведены за счет увеличения прибыли, какие активы необходимо восстановить для обеспечения деятельности в следующих периодах, как это отражается на денежных потоках организации, ее финансовой деятельности и финансовых результатах.

Статья затрат (издержек) — это группировочный признак затрат по отношению к способу включения в себестоимость отдельных видов продукции, работ, услуг, к их месту в калькуляционных расчетах. Статьи себестоимости могут быть одноэлементными (например, расходы на оплату труда производственного персонала) и многоэлементными (например, общепроизводственные расходы, включающие расходы на материалы, оплату труда, амортизацию и др.).

Элементы расходов строго регламентированы Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (с изм. от 27.04.2012), а перечень статей себестоимости, в которые перегруппировываются расходы, учтенные в разрезе элементов, каждая организация устанавливает самостоятельно.

 

 

Затраты, непосредственно связанные с конкретным товаром (работой, услугой) или подразделением организации, являются прямыми. К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство» и их можно отнести непосредственно на определенное изделие на основании первичных документов.

Прямые затраты могут быть начислены на единицу затрат. Для увеличения величины прямых затрат между расходами и единицей затрат должна существовать непосредственная связь.

 

Пример 4

Затраты на оплату труда производственных рабочих являются прямыми, так как могут быть связан непосредственно с выпущенными изделиями. Расходы на исследования и разработки конкретного вида продукции также являются прямыми затратами, поскольку они относятся к одному виду продукта (единице затрат), но они редко включаются в «обычные» прямые издержки производства конкретного продукта с целью принятия решения, так как не являются текущими затратами производства для отдельных единиц затрат.

_________________________

 

Затраты, относящиеся одновременно к нескольким товарам или подразделениям, являются косвенными. Косвенные затраты невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организацией методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-часов, часов отработанного времени и т. п.), которая должна быть прописана в учетной политике предприятия. Косвенные расходы подразделяются на две группы:

• общепроизводственные (производственные) расходы — это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;
• общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что они не изменяются в зависимости от изменения объема производства (продаж). Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия — объемом продаж.

 

Пример 5

Зарплата контролера на производстве и расходы отдела кадров являются косвенными затратами, потому что между их работой и отдельной единицей затрат не существует прямой связи. В данном случае речь идет о затратах на непроизводственную рабочую силу.

_________________

 

Например, расходы на электроэнергию для предприятия являются косвенными затратами, так как выпускается несколько видов различной продукции, следовательно, общая сумма расходов на электроэнергию должна быть распределена на какой-либо справедливой основе по различным единицам затрат.

Рассмотрим распределение затрат на прямые и косвенные в разрезе производственного подразделения, без учета косвенных затрат обслуживающих подразделений.

 

Пример 6

Предположим, что мы располагаем следующими данными о затратах в отчетном периоде, понесенными непосредственно в производственном цехе компании «Лесная ягода», производящей варенье и конфитюр (табл. 2).

 

Таблица 2. Данные о затратах в отчетном периоде, понесенными непосредственно в производственном цехе компании «Лесная ягода»
Показатель	Сумма, тыс. руб.
Стоимость ягод и сахара, использованных для производства варенья	5000
Стоимость ягод и сахара, использованных для производства конфитюра	15 000
Затраты на освещение и отопление цеха	3500
Оплата труда производственных рабочих, занятых на производстве варенья	3500
Оплата труда производственных рабочих, занятых на производстве конфитюра	9000
Оплата труда службы охраны и уборки цеха	2000
Амортизация оборудования и линии № 1 по розливу варенья	1500
Амортизация оборудования и разливочной линии № 2, используемой для производства конфитюра	5000
Амортизация транспортера, используемого для передачи банок варенья и конфитюра в цех упаковки	3000

 

Классифицируем расходы компании «Лесная ягода» на прямые и косвенные по отношению к варенью и конфитюру.

Для этого откроем два субсчета к счету 20 «Основное производство»: субсчет 1 — «Варенье» и субсчет 2 — «Конфитюр».

На субсчет 1 попадут следующие прямые расходы, связанные непосредственно с производством варенья:

• стоимость ягод и сахара, использованных для производства варенья, — 5000 тыс. руб.;
• оплата труда производственных рабочих, занятых на производстве варенья, — 3500 тыс. руб.;
• амортизация оборудования и линии № 1 по розливу варенья — 1 500 тыс. руб.

Всего на сумму 10 000 тыс. руб..

На субсчете 2 будут отражены следующие прямые расходы, связанные непосредственно с производством конфитюра:

• стоимость ягод и сахара, использованных для производства конфитюра, — 15 000 тыс. руб.;
• оплата труда производственных рабочих, занятых на производстве конфитюра, — 9000 тыс. руб.;
• амортизация оборудования и разливочной линии № 2, используемой для производства конфитюра, — 5000 тыс. руб.

Всего на сумму 29 000 тыс. руб..

Косвенные расходы, возникшие непосредственно в цеху, будут отражены на счете 25 «Общепроизводственные расходы»:

• затраты на освещение и отопление цеха — 3000 тыс. руб.;
• оплата труда службы охраны и уборки цеха — 2000 тыс. руб.;
• амортизация транспортера, используемого для передачи банок варенья и конфитюра в цех упаковки, — 3000 тыс. руб..

Всего на сумму 8000 тыс. руб.

Эти расходы подлежат распределению между вареньем и конфитюром, то есть списываются с Кредита счета 25 в Дебет субсчетов 20-1 («Варенье») и 20-2 («Конфитюр»).

__________________________

 

Объективно описать поведение затрат можно изучив их зависимость от объемов производства, разделив затраты на постоянные и переменные.

Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), то есть зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Переменные затраты изменяются вместе с уровнем деловой активности компании — по мере ее повышения растут и переменные затраты.

 

Пример 7

Затраты на изготовление лобовых стекол для автомобилей на автомобильном заводе являются переменными. Повышение активности (выпуска автомобилей) автоматически означает пропорциональный рост затрат на выпуск лобовых стекол. Затраты на оплату труда производственных рабочих также относятся к переменным. Увеличение объема выполненной работы (повышение активности) автоматически вызывает рост заработной платы. При увеличении деловой активности (выпуска автомобилей) увеличиваются переменные непроизводственные затраты на складирование лобовых стекол.

______________________

 

Расходы на сырье являются переменными затратами, так как на производство каждого изделия требуется определенное количество материала.

Расходы на электроэнергию также относят обычно к переменным. Если активность предприятия возрастает, потребление электроэнергии, скорее всего, тоже повысится. Затраты на электроэнергию могут относиться и к частично переменным расходам.

Расходы за пользование телефоном относятся к частично переменным затратам. Постоянным элементом является абонентская плата за пользование телефонной линией, которая выплачивается независимо от количества сделанных вызовов. Переменным элементом является дополнительная плата за каждый выполненный вызов либо за междугородний звонок.

Переменные затраты (издержки) в меру их реагирования на изменения объемных показателей разделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

Динамика затрат и объемов может быть охарактеризована коэффициентом поведения (реагирования) затрат (К), введенным немецким ученым К. Меллеровичем:

К = Y / X,

где К — коэффициент поведения затрат;

      Y — процент изменения затрат;

      X — процент изменения производства (продаж).

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Коэффициент поведения затрат в данном случает будет равен 1 (К = 1).

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называют прогрессивными. Значение коэффициента поведения этих затрат должно быть > 1.

Затраты, темны роста которых отстают от темпов роста деловой активности предприятия, называют дегрессивными, значение коэффициента реагирования будет находиться в интервале от 0 до 1.

Рассмотрим варианты возможного поведения затрат и их классификацию на условном примере (табл. 3).

 

Таблица 3. Варианты возможного поведения затрат и их классификация
Вариант	Изменение совокупных издержек (затрат), %	Изменение деловой активности (объемов производства (продаж)), %	Коэффициент поведения затрат	Классификация затрат
1	2,1	2,1	1	Переменные пропорциональные
2	0	0,8	0	Постоянные
3	2,4	3,2	0,75	Переменные дегрессивные
4	3,2	2,5	1,28	Переменные прогрессивные

 

Итак, производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия, называются постоянными затратами (в нашем примере — вариант 2). Даже при изменении объемов производства (продаж) эти затраты остаются неизменными. К постоянным затратам относят расходы на заработную плату управленческого персонала даже при нулевом объеме производства (продажи), амортизационные отчисления, арендную плату, страховые платежи, командировочные и другие управленческие расходы.

На практике руководством организации на основе планируемых смет заранее принимаются решения о размере постоянных затрат по группам.

Арендная плата относится к постоянным затратам. Размер арендной платы, выплачиваемой предприятием, не изменяется вместе с уровнем активности. Арендодатель потребует ту же арендную плату независимо от того, производит предприятие 100 изделий или 1000. Однако при увеличении деловой активности предприятию могут потребоваться дополнительные площади (складские помещения) для хранения продукции, что увеличит арендные платежи. Таким образом, постоянные затраты (арендная плата) изменятся вместе с изменением уровня активности.

Расходы на оплату труда являются, в основном, постоянными затратами. Некоторый элемент переменных затрат может содержаться в фонде оплаты труда в том случае, если руководство получает вознаграждения в зависимости от достигнутых объемов производства.

Расходы на рекламу являются постоянными затратами. Эти расходы могут оказать положительное воздействие на уровень деловой активности, но их величина не изменяется автоматически вместе с объемом производства.

На практике постоянные и переменные затраты в чистом виде встречаются достаточно редко. Большинство затрат имеют одновременно и постоянные, и переменные составляющие. Поэтому говорят об условно-постоянных или условно-переменных затратах. Условно-постоянные затраты растут скачкообразно, то есть при определенном объеме выпуска эти затраты остаются постоянными, а при его изменении резко возрастают. Например, для увеличения количества выпускаемой продукции в цеху установлен еще один станок, но одновременно с ростом объема производства увеличатся постоянные расходы за счет амортизационных отчислений на станок.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) — стоимость самого предприятия. Но рынок не интересует стоимость предприятия — его интересует стоимость продукта.

Совокупные и удельные затраты определяются в отношении их к показателям объема производства (продажи). Совокупные издержки (затраты) представляют собой их общую сумму, приходящуюся на данный объем производства (продажи) в целом. Удельные затраты рассчитываются как доля затрат в расчете на единицу объема производства (продажи), например, на единицу продукции, на одну тонну и т. п. Удельные затраты можно рассчитать на один рубль стоимости проданной или выпущенной продукции.

Особенности изменения совокупных и удельных затрат в зависимости от увеличения/снижения объема производства продукции можно проанализировать на основе данных, представленных в табл. 4.

 

Таблица 4. Изменение совокупных и удельных затрат в зависимости от увеличения/снижения объема производства продукции
Классификация затрат	Увеличение объема		Снижение объема
	совокупные	удельные	совокупные	удельные
Постоянные	неизменные	снижаются	неизменные	увеличиваются
Пропорциональные	увеличиваются	неизменные	снижаются	неизменные
Дегрессивные	увеличиваются	снижаются	снижаются	увеличиваются
Прогрессивные	увеличиваются	увеличиваются	снижаются	снижаются

 

По технико-экономическому назначению затраты делят на:

• основные — затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг (материалы, заработная плата и начисления на заработную плату рабочих, износ инструментов и т. д.). Основные расходы учитываются на счетах учета производственных затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»;
• накладные — затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Накладные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

Также выделяют еще входящие и истекшие затраты. Входящие затраты — это те средства (ресурсы), которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету счета 90 «Продажи».

Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков.

Производственные затраты входят в себестоимость продукции. Это материальные затраты, их можно проинвентаризировать. Они состоят из трех элементов:

• прямые материальные затраты;
• прямые затраты на оплату труда;
• общепроизводственные расходы.

Внепроизводственные затраты (периодические) — это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Размер этих затрат зависит от длительности периода и не зависит от объемов производства. К таким затратам относят коммерческие и административные расходы, которые учитывают на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и счете 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят стадию запасов, а сразу оказывают влияние на исчисление прибыли. Таким образом, периодические затраты всегда имеют характер исходящих, производственные затраты можно считать входящими.

Одноэлементными называют затраты, которые в данной организации не могут быть разложены на слагаемые: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные) затраты включают практически все элементы.

Такая группировка затрат с различной степенью детализации может быть проведена в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5 %. На таких предприятиях, как правило, прямую заработную плату не выделяют, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством по статье «Добавленные расходы».

Процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов. Сравниваемые при этом затраты можно разбить на две группы: неизменные при всех альтернативных вариантах и меняющиеся в зависимости от принятого решения. Затраты, имеющие отношение только к данной проблеме (отличающие одну альтернативу от другой), называют релевантными. Это те затраты, величина которых будет зависеть от принятого решения. Нерелевантные затраты от принятого решения не зависят. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, готовит свои отчеты таким образом, чтобы они содержали только релевантную информацию.

 

Пример 8

Предприятие «Свежий ветер» закупило основные материалы на сумму 500 тыс. руб., однако в связи с изменением технологии выяснилось, что для производства эти материалы малопригодны: произведенная из них продукция окажется неконкурентоспособной на рынке. Предприятие-партнер «Осенний лес», и ранее закупающее у данного предприятия продукцию, готово купить партию, изготовленную из этих материалов, за 800 тыс. руб. При этом дополнительные затраты предприятия «Свежий ветер» по переработке материалов в требуемую продукцию составят 600 тыс. руб. (сдельный труд + переменные накладные расходы). Целесообразно ли принимать подобный заказ?

Очевидно, что в данном случае у предприятия «Свежий ветер» существует две альтернативы (табл. 9).

 

Таблица 9. Данные для оценки целесообразности заказа, тыс. руб.
Показатель	Альтернатива 1	Альтернатива 2
Выручка от продаж	—	800
Дополнительные затраты	—	600
Прибыль/убыток	–500	–300

 

С учетом нерелевантных расходов во втором случае компания «Свежий ветер» получит убыток в размере 300 тыс. руб. (200 тыс. руб. – 500 тыс. руб.) по сравнению с убытком от списания материалов в 500 тыс. руб.

_______________________

 

Таким образом, не все действительные затраты и поступления, фиксируемые в бухгалтерской отчетности, значимы (релевантны) для принимаемого решения. Рассмотрим еще один пример.

 

Пример 9

Бухгалтер компании «Свежий ветер» Петров А. В. представил руководству информацию о выручке и затратах за II и III кварталы (табл. 10).

 

Таблица 10. Данные о выручке и затратах за II и III кварталы, тыс. руб.
Показатель	II квартал	III квартал
Выручка от реализации:
кондиционеров	45 000	50 000
вентиляторов	30 000	45 000
Всего	75 000	95 000
Общие затраты	(50 000)	(75 000)
Общая прибыль	25 000	20 000

 

Бухгалтер-аналитик Иванов Л. К., специалист по управленческому учету, произвел расчеты затрат в разрезе каждого продукта (калькуляцию затрат по продукту) и получил следующие данные (табл. 11).

 

Таблица 11. Расчеты затрат в разрезе каждого продукта (калькуляция затрат по продукту, тыс. руб.)
Показатель	II квартал	III квартал
Выручка от реализации кондиционеров	45 000	50 000
Затраты на производство кондиционеров	(20 000)	(22 000)
Прибыль от реализации кондиционеров	25 000	28 000
Выручка от реализации вентиляторов	30 000	45 000
Затраты на производство вентиляторов	(30 000)	(53 000)
Прибыль (убыток) от реализации вентиляторов	0	(8000)
Общая прибыль	25 000	20 000

 

Из расчетов Иванова видно, что предприятие получает всю прибыль только от реализации кондиционеров, в то время как продажа вентиляторов убыточна. Теперь у руководства есть основа для принятия управленческого решения, например, о прекращении выпуска вентиляторов или повышении цены на них, либо о проведении мероприятий по экономии затрат, связанных с производством вентиляторов. Обратите внимание, что все эти решения руководство будет принимать на основе релевантных затрат, поскольку будет изучать альтернативные варианты для будущего.

____________________

 

Безвозвратные затраты — это истекшие затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Обычно они не учитываются при принятии управленческих решений. Например, понесенные компанией «Свежий ветер» расходы в 500 тыс. руб. на материалы, которые ей больше не требуются (пример 8), — пример безвозвратных затрат. К этой категории затрат относится, например, остаточная стоимость ранее приобретенного имущества.

Отметим, что не всегда нерелевантные затраты являются безвозвратными. Например, при сравнении двух альтернативных методов производства может оказаться, что суммы затрат на основные материалы одинаковы для обоих способов. Таким образом, затраты на основные материалы можно отнести к категории нерелевантных при выборе между этими вариантами. Но при этом затраты на материалы не будут безвозвратными, так как они будут понесены только в будущем.

Вмененные (воображаемые) затраты присутствуют лишь в управленческом учете. Их добавляют при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в реальности их может и не быть. Они характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения. Если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю.

 

Пример 10

У компании «Лесная ягода» появилась возможность получить контракт на производство абрикосового джема. Для его изготовления на имеющемся у компании оборудовании требуется 100 ч. Оборудование работает на полную мощность (1000 ч), выпуская малиновое варенье, и единственный способ, при котором новый контракт может быть выполнен, — это сокращение выпуска малинового варенья, что означает потерю поступлений в 200 тыс. руб. Контракт также связан с переменными издержками в 1000 тыс. руб.

Если компания подпишет этот контракт, она пожертвует поступлениями в 200 тыс. руб. от невыпущенной доли малинового варенья. Эта часть представляет собой альтернативные издержки и должна быть отражена как часть затрат, учитываемых при обсуждении условий контракта. Таким образом, цена контракта должна быть такой, чтобы, по крайней мере, покрыть дополнительные издержки в 1000 тыс. руб. плюс 200 тыс. руб. альтернативных издержек, чтобы гарантировать, что компания в краткосрочном плане, приняв этот контракт, как минимум не ухудшит своего положения.

________________________

 

Приростные (инкрементные) затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления и продажи дополнительной партии продукции. Предельные (маржинальные) затраты представляют собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции. Таким образом, обе категории затрат появляются в результате изготовления дополнительной продукции: одни — в расчете на единицу, а другие — на весь выпуск.

Планируемыми называются затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами, сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. К ним относятся все производственные затраты организации. Не планируемые затраты не включаются в план и отражаются только в фактической себестоимости продукции (потери от брака, простоев и т. п.).

Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов.

Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности (сегментам предприятия, за результаты работы которого отвечает его руководитель). На практике он реализуется при делении затрат на следующие группы:

регулируемые и нерегулируемые. Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, нерегулируемые не подлежат воздействию со стороны управленческого персонала. Например, затраты, связанные с нарушением технологической дисциплины в цехе, находятся в ведении начальника цеха, однако на общехозяйственные расходы он влиять не может, поскольку это прерогатива руководителей высшего звена, для него эти затраты нерегулируемые;

• контролируемые и неконтролируемые. Контролируемые затраты поддаются контролю со стороны субъектов управления, а неконтролируемые не зависят от деятельности управленческого персонала. Например, повышение цен на бензин увеличит затраты предприятия, но руководство предприятия никак не может повлиять на изменение цены бензина;
• эффективные и неэффективные. Результат эффективных затрат — доходы от реализации тех видов продукции, для выпуска которых были произведены эти затраты. Неэффективные затраты — это расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Другими словами, неэффективные затраты — это потери в производстве (от брака, простоев, недостач, порчи ценностей).

При принятии любого управленческого решения необходимо оценить альтернативные варианты затрат и получаемой прибыли.

 

Пример 11

Предприятие «Лесная ягода» имеет возможность сдать площади пустующего цеха в аренду под складские помещения (170 тыс. руб. в месяц) либо приобрести и установить в освободившемся цеху линию по производству мармелада — в этом случае можно рассчитывать на получение доходов в размере 370 тыс. руб. с учетом следующих расходов:

• 30 тыс. руб. — затраты, связанные с содержанием помещений;
• 50 тыс. руб. — затраты на амортизацию, содержание и эксплуатацию «мармеладной» линии;
• 70 тыс. руб. — затраты на приобретение сырья;
• 40 тыс. руб. — оплата труда и социальные отчисления.

Необходимо оценить прибыльность обоих вариантов для принятия управленческого решения.

Вариант 1. При сдаче имущества в аренду предприятие получит прибыль в размере: 170 тыс. руб. – 30 тыс. руб. = 140 тыс. руб.

Вариант 2. При организации производства предприятие получит прибыль в размере: 370 тыс. руб. – 30 тыс. руб. – 50 тыс. руб. – 70 тыс. руб. – 40 тыс. руб. = 180 тыс. руб.

С традиционной точки зрения сравниваются 140 и 180 тыс. руб. А с позиции альтернативных затрат необходимо помнить, что, принимая к реализации второй вариант, мы отказываемся от той прибыли, которую нам способен приносить первый вариант. Таким образом, прибыль, получаемую при втором варианте, надо еще уменьшить на величину той упущенной выгоды, от которой мы «отказались»:

180 тыс. руб. – 140 тыс. руб. = 40 тыс. руб.

Вариант учета альтернативных затрат позволяет показать действительную прибыльность выбранного варианта деятельности, ведь именно 40 тыс. руб. (а не 180 тыс. руб.) — дополнительное вознаграждение предприятия за все хлопоты, связанные с организацией производства мармелада.

___________________________

 

Итак, мы рассмотрели общие положения, касающиеся классификации затрат в управленческом учете. Это позволит руководству даже в условиях неопределенности принимать правильные управленческие решения. Поэтому назначение процесса классификации затрат — выделение той части затрат, на которую может повлиять руководитель с целью увеличения своего дохода и капитализации стоимости своей компании. Все, что было сказано выше, для удобства практического использования сведено в табл. 12.

 

Таблица 12. Классификация затрат
Управление себестоимостью, оценка стоимости запасов и полученной прибыли
Входящие и истекшие	Входящие затраты — это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы. Истекшие затраты — это средства (ресурсы), которые в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем. Отражаются по Дебету счета 90 «Продажи»
Прямые и косвенные	Прямые затраты — прямые материальные затраты на производство и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по Дебету счета 20 «Основное производство», их можно отнести непосредственно на определенное изделие на основании первичных документов. Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организацией методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-часов, часов отработанного времени и т. п.). Эта методика должна быть отражена в учетной политике предприятия. Отражаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», счете 26 «Общехозяйственные расходы»
Основные и накладные	Основные затраты непосредственно связаны с процессом производства продукции работ, услуг (материалы, заработная плата и начисления на заработную плату рабочих, износ инструментов и т. д.). Основные расходы учитываются на счетах учета производственных затрат: счете 20 «Основное производство», счете 23 «Вспомогательные производства». Накладные затраты — затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Накладные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»
Производственные и внепроизводственные	Производственные затраты — это затраты, входящие в себестоимость продукции. Непроизводственные затраты (периодические) — это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Размер этих затрат зависит не от объемов производства, а от длительности периода. К таким затратам относят коммерческие и административные расходы. Их учет ведут на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу»
Одноэлементные и комплексные	Одноэлементными называют затраты, которые в данной организации не могут быть разложены на слагаемые: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные) затраты включают в себя практически все элементы
Принятие решений, планирование и прогнозирование
Постоянные и переменные	Постоянные затраты не зависят от объема производства Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), то есть зависят от деловой активности организации
Релевантные и нерелевантные	Затраты, имеющие отношение только к данной проблеме (отличающие одну альтернативу от другой), называют релевантными. Это те затраты, величина которых будет зависеть от принятого решения. Нерелевантные затраты от принятого решения не зависят
Безвозвратные	Это истекшие затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Обычно они не учитываются при принятии управленческих решений
Вмененные (воображаемые)	Присутствуют лишь в управленческом учете. Их добавляют при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в реальности их может и не быть. Характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения. Если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю
Приростные и предельные	Приростные (инкрементные) затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления и продажи дополнительной партии продукции. Предельные (маржинальные) затраты представляют собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции
Планируемые и не планируемые	Планируемые затраты рассчитываются на определенный объем производства. Не планируемые затраты не включаются в план и отражаются только в фактической себестоимости продукции (потери от брака, простоев и т. п.)
Контроль и регулирование
Регулируемые и нерегулируемые	Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может
Контролируемые и неконтролируемые	Контролируемые затраты поддаются контролю со стороны субъектов управления, а неконтролируемые не зависят от деятельности управленческого персонала
Эффективные и неэффективные	В результате эффективных затрат получают доходы от реализации тех видов продукции, для выпуска которых были произведены эти затраты. Неэффективные затраты — расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт

 

Мы лишь упомянули о центрах ответственности, потому что основное внимание уделили категориям затрат. Вместе с тем учет затрат по центрам ответственности необходим в управленческом учете для соответствия каждого места возникновения затрат сфере ответственности конкретных лиц. Цель организации учета по центрам ответственности — накопление данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от плановых показателей могли возлагаться на ответственное лицо. В следующих номерах журнала мы более подробно рассмотрим учет затрат по центрам ответственности, а также проанализируем счета в управленческом учете.