Обзор судебной практики рассмотрения споров по НДС

В некоторых случаях недобросовестные налогоплательщики фактически не ведут предпринимательской деятельности, а обеспечивают прибыльность своих организаций за счет возмещения НДС из федерального бюджета. В таких ситуациях налоговые органы обоснованно отказывают налогоплательщикам в праве на получение возмещения по НДС. Однако и налоговые органы часто ошибаются, принимая необоснованные решения об отказе налогоплательщикам в возмещении НДС либо в праве на уменьшение суммы налога на налоговые вычеты. Разногласия налоговых органов и налогоплательщиков, как правило, разрешаются в арбитражном суде.

НК РФ устанавливает необходимость обоснования права на применение ставки 0% и налоговых вычетов строго определенными документами (постановление Президиума ВАС РФ от 21 января 2003 г. № 9915/02).
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском к налоговому органу о признании недействительным его решения в части уменьшения налоговых вычетов, заявленных налогоплательщиком в декларации по НДС за январь 2001 г. Решением арбитражного суда исковые требования были удовлетворены. ФАС Северо-Западного округа оставил решение суда без изменения.
Как следует из материалов дела, в декларации за январь 2001 г. в разделе «Налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым подтверждено» налогоплательщик отразил налог, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при реализации им работ (услуг) по сопровождению экспортируемых за пределы РФ товаров. По результатам камеральной проверки налоговый орган признал необоснованной данную сумму и своим решением уменьшил налоговые вычеты, указав на неподтверждение права на такие вычеты грузовыми таможенными декларациями или их копиями, как это предусмотрено п. 4 ст. 165 НК РФ.
Отменяя решение налогового органа, суды руководствовались следующим. Пунктом 1 ст. 164 НК РФ установлена налоговая ставка 0% для всех лиц, реализующих работы (услуги), непосредственно связанные с реализацией экспортируемых товаров. Документы, необходимые для подтверждения права на ставку 0% и налоговые вычеты, предусмотренные п. 4 ст. 165 НК РФ, были представлены налоговому органу (кроме грузовых таможенных деклараций). При этом указывалось, что грузовая таможенная декларация имеется только у декларанта и получить ее перевозчик не может по не зависящим от него обстоятельствам. На законодательном уровне соблюдение требований по представлению такого документа не обеспечено. Следовательно, по мнению судов, имеются неустранимые противоречия положений, содержащихся в ст. 164, 165 НК РФ, которые в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика. В порядке надзора дело поступило на рассмотрение Президиума ВАС РФ, который отменил все состоявшиеся судебные решения и направил дело на новое рассмотрение.
По мнению Президиума ВАС РФ, выводы судов являются ошибочными по следующим основаниям. Согласно п. 4 ст. 165 НК РФ установлено, что для подтверждения права на применение ставки 0% и налоговых вычетов при реализации работ (услуг) российскими перевозчиками налогообложение производится по ставке 0%. Для подтверждения обоснованности применения такой ставки и налоговых вычетов при реализации указанных работ (услуг) по перевозке морским транспортом экспортируемых грузов за пределы РФ в налоговые органы должны быть представлены указанные в этом пункте документы, в том числе и грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ.
Поскольку НК РФ устанавливает необходимость обоснования права на указанную ставку налога и налоговые вычеты строго определенными документами, вывод судов о возможности непредставления налогоплательщиком таможенных деклараций или их копий и заменой их иными документами противоречит закону. Соответственно, п. 7 ст. 3 НК РФ здесь не может применяться, так как положения ст. 164, 165 НК РФ неопределенности не вызывают и между сторонами нет спора по толкованию этих норм.
Таким образом, отказ налогового органа в возмещении НДС правомерен.

Выписка банка относится к числу обязательных условий применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов (постановление Президиума ВАС РФ от 7 декабря 2004 г. № 8911/04).

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений налогового органа об отказе в возмещении НДС в отношении товаров, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме экспорта. Решениями судов первой и апелляционной инстанций в иске было отказано. ФАС Уральского округа отменил решения судов и удовлетворил иск налогоплательщика. В порядке надзора дело рассматривалось в Президиуме ВАС РФ, который согласился с позицией судов первой и апелляционной инстанций, оставив их в силе, а решение суда кассационной инстанции было отменено.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил две декларации по НДС по налоговой ставке 0% за декабрь 2002 г. и январь 2003 г. с указанием в них соответственно 33 775 руб. и 40 619 руб. к налоговым вычетам. Согласно дополнительному соглашению к внешнеэкономическому контракту налогоплательщик принял платеж от иностранного покупателя наличными рублями и использовал их на собственные нужды без внесения в банк. В налоговый орган налогоплательщик вместо выписки из банка представил приходный кассовый ордер на полученный им платеж.
Налоговый орган по результатам камеральной проверки отказал в возмещении из бюджета указанных сумм, указав, что налогоплательщик нарушил подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, поскольку им не были представлены выписки банка или их копии, удостоверяющие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке.
Суды первой и апелляционной инстанций согласились с позицией налогового органа об обязательности представления налогоплательщиком выписки банка для подтверждения права на применение налоговых вычетов по экспортным операциям с товарами, расчет за которые осуществлялся денежными средствами.
Однако суд кассационной инстанции, отменяя решения нижестоящих судов, указал, что по смыслу подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ выписка банка о поступлении выручки за экспортированный товар необходима лишь при совершении расчетов в иностранной валюте. В данном же случае выручка причиталась налогоплательщику и была им получена наличными рублями с оформлением приходных кассовых ордеров, представленных налоговому органу и содержащих такую же информацию, как и выписки банка.
По мнению Президиума ВАС РФ, такое толкование суда кассационной инстанции не соответствует содержанию подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ.
В силу общего правила, предусмотренного данной нормой, выписка банка или ее копия, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке, — один из тех обязательных документов, которые подлежат представлению налогоплательщиком в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ. При этом действие этого общего правила не зависит от того, в рублях или иностранной валюте получил налогоплательщик оплату за экспортированный им товар. Кроме того, согласно данной норме в случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка или ее копию, подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое получение выручки от иностранного лица — покупателя товаров.
Следовательно, для налогоплательщика, получившего оплату за экспортированный товар наличными рублями, зачисление денег на счет в российском банке и представление в налоговые органы наряду с приходным кассовым ордером соответствующей выписки банка относятся к числу обязательных условий применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов. Суд разъяснил, что данная выписка выдается банком и в данном случае удостоверяет совершение банковской операции — зачисления определенной суммы денег на конкретный счет налогоплательщика, открытый в этом банке. Приходный кассовый ордер оформляется на прием наличных денежных средств в кассу получающим их лицом — самим налогоплательщиком. Упомянутые документы составляются разными лицами, свидетельствуют о различных по своему характеру денежных операциях и не являются взаимозаменяемыми.
Исходя из изложенного, Президиум ВАС РФ указал, что налогоплательщик не подтвердил свое право на получение возмещения НДС в соответствии с требованиями ст. 165 НК РФ, и, соответственно, отказ налогового органа в возмещении НДС правомерен.

Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не предусматривает возможности осуществления вычета по НДС налогоплательщиком в период, когда он перешел на упрощенную систему налогообложения (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 августа 2004 г. № А79-8933, 2003-СК1-8559).
Налогоплательщик обратился в суд с иском о признании недействительным решения налогового органа о доначислении сумм налога на добавленную стоимость на сумму налога, предъявленного к вычету. По мнению налогового органа, налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету НДС в Ι и II кварталах 2003 г., поскольку он в указанный период не являлся плательщиком НДС, а применял УСН.
Из материалов дела следует, что товары и услуги приобретались налогоплательщиком в 2002 г. (однако были оплачены в 2003 г.). С января 2003 г. налогоплательщик перешел на условия применения УСН.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили исковые требования налогоплательщика, посчитав, что у него есть материально-правовое основание для предъявления к вычету суммы НДС, уплаченной поставщикам товаров и услуг в 2003 г. Однако ФАС Волго-Вятского округа не согласился с данными решениями судов, указав следующее. В силу п. 2 ст. 346 НК РФ налогоплательщик, перешедший на УСН, не является плательщиком НДС. Нормы НК РФ, регулирующие условия осуществления налоговых вычетов, а именно п. 1 ст. 172 НК РФ и п. 1 ст. 173 НК РФ, не предусматривают возможности осуществления вычета по НДС налогоплательщиком в период, когда он не является плательщиком данного налога.
Исходя из этого, суд кассационной инстанции отменил решения нижестоящих судов и отказал налогоплательщику в иске.

Право налогоплательщика на налоговые вычеты связано с моментом принятия на учет приобретенных им товаров, а не с моментом их реализации (использования) (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 октября 2004 г. по делу № А11-2395/2004-К2-Е-2111).
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа. Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки установил, что налогоплательщик, перейдя с 1 января 2003 г. на УСН, не восстановил ранее предъявленный к вычету НДС с остаточной стоимости приобретенных в 2002 г. основных средств, что привело к неуплате налога в бюджет.
По мнению налогового органа, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные ранее к вычету, при неполной амортизации активов необходимо восстановить и уплатить в бюджет, если впоследствии указанное имущество используется при осуществлении операций, не облагаемых данным налогом.
Рассмотрев материалы дела, судебные инстанции удовлетворили заявление налогоплательщика и признали незаконным решение налогового органа, обратив внимание на следующие положения налогового законодательства.
Согласно пп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные законом налоговые вычеты. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.
В пп. 2 и 6 ст. 170 НК РФ установлены случаи, при которых суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг). Законом установлено также, что в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету и возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, эти суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
По мнению суда, из вышеуказанных норм налогового законодательства следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты связано с моментом принятия на учет приобретенных им товаров, а не с моментом их реализации (использования). Ни этими нормами, ни иными статьями НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет НДС с остаточной стоимости имущества, используемого после перехода на УСН, при которой НДС не уплачивается.
Судами было установлено, что спорное имущество приобреталось и использовалось налогоплательщиком для осуществления производственной деятельности. Уплаченный поставщикам НДС при приобретении основных средств предъявлен налогоплательщиком к вычету до перехода его на УСН в период принятия имущества на учет.
При таких обстоятельствах решение налогового органа о наличии у налогоплательщика обязанности по возврату в бюджет налоговых вычетов на остаточную стоимость основных средств, используемых им в дальнейшей деятельности, при которой он не уплачивает НДС, неправомерно.

Налоговое законодательство не ставит в зависимость применение налоговых вычетов от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 ноября 2004 г. по делу № А29-2357/2004а).
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Как следует из материалов дела, в ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган установил необоснованное применение организацией в налоговом периоде за декабрь 2003 г. налоговых вычетов ввиду отсутствия у налогоплательщика в данном периоде операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС.
По мнению налогового органа, вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, должны производиться только при условии возникновения в налоговом периоде налоговой базы по НДС и, соответственно, исчисленной суммы налога.
Однако суды первой, апелляционной и кассационной инстанций не согласились с данной позицией налогового органа и признали решение налогового органа недействительным, указав при этом следующее.
Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1–3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. В пп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
На основании п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, установленных п. 3 ст. 173 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ. По итогам каждого налогового периода налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган декларацию по НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ).
По мнению суда, из указанных норм следует, что плательщик НДС обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде. При этом реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не определена НК РФ как условие применения налоговых вычетов.
Таким образом, налоговый орган незаконно признал необоснованным применение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС по причине отсутствия у налогоплательщика в данном налоговом периоде операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу.

Налоговый орган вправе отказать в возмещении НДС на сумму вычетов, не подтвержденных надлежащими документами (постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 сентября 2004 г. по делу № Ф03-А51/04-2/2380).
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, которым обществу отказано в возмещении НДС. Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по ставке 0% за декабрь 2002 г., в которой налогоплательщиком отражена реализация на экспорт партии икры лососевой по ставке 0% и заявлено возмещение из федерального бюджета НДС. В ходе проверки налоговый орган установил отсутствие оснований для возмещения данного налога в связи с представлением оприходованного, но не оплаченного поставщику счета-фактуры и отсутствие доказательств добросовестности действий последнего как налогоплательщика.
Налогоплательщик считал, что им представлены все необходимые документы, подтверждающие у общества наличие такого права. По мнению налогоплательщика, поскольку факт поступления валютной выручки на счет налогоплательщика подтвержден, в том числе банком, не имеет правового значения отсутствие документов, свидетельствующих об оплате счета-фактуры за поставленную продукцию, учитывая, что платежные документы по совершенной сделке были представлены обществом позднее и непредставление этих документов на камеральную налоговую проверку не повлияло на фактические обстоятельства дела.
Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявления было отказано на том основании, что у налогоплательщика отсутствует право на возмещение НДС и основания для предъявления налоговых вычетов. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции, указав следующее.
Порядок возмещения сумм НДС установлен ст. 176 НК РФ, предусматривающей, что разница, образующаяся в связи с превышением сумм налоговых вычетов, к которым относится налог, уплаченный экспортером продавцу, над суммой налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику путем зачета в счет иных налоговых обязательств или возврату налогоплательщику по его заявлению. Поскольку возмещение налогоплательщику уплаченного им продавцу НДС производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения (п. 3 ст. 173 НК РФ), налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, не подтвержденных надлежащими документами. Положения этой статьи находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций. Первичными документами, которые служат основанием для налогового вычета согласно ст. 172 НК РФ, являются счета-фактуры, документы, подтверждающие уплату сумм НДС, документы, подтверждающие удержание налоговыми агентами сумм НДС с налогоплательщика, и документы, подтверждающие принятие на учет товаров (работ, услуг).
В силу положений ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на сумму налога, уплаченную налогоплательщиком продавцам товаров (работ, услуг). При условии соблюдения порядка составления счетов-фактур, указанного в ст. 169 НК РФ, налогоплательщик правомерно может заявить налоговому органу о предоставлении ему налогового вычета либо возмещении сумм НДС из бюджета в порядке, предусмотренном ст. 171, 172 НК РФ.
Судом было установлено, что икра была приобретена обществом согласно контракту у поставщика, которым выставлен счет-фактура, подписанный директором поставщика с указанием суммы НДС. Однако в результате мер налогового контроля налоговый орган установил, что этот поставщик с момента государственной регистрации не представляет отчетность, налоги в бюджет не уплачивает, то есть по сути является несуществующим поставщиком. Кроме того, была установлена техническая подделка подписи генерального директора поставщика. В силу п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры не могут являться основанием для принятия решения о вычете или возмещении сумм НДС, предъявленных налогоплательщику продавцом при нарушении пп. 5 и 6 данной статьи. Поскольку налогоплательщик получил счет-фактуру с нарушениями, следовательно, он не мог предъявить ее в качестве основания для налогового вычета и получить такой вычет по суммам НДС, указанным в счетах-фактурах, выставленных его контрагентом.
Рассмотрев материалы дела, суд обоснованно пришел к выводу, что сумма, заявленная к вычету, является неуплаченной суммой НДС, поскольку в действиях налогоплательщика усматривается злоупотребление правом, предоставленным ему ст. 176 НК РФ при предъявлении НДС к возмещению из федерального бюджета.
Таким образом, решение налогового об отказе в возмещении НДС обоснованно и правомерно.