Основное средство или доходное вложение во внеоборотные активы?

Признаки основного средства претерпели ряд существенных изменений. Теперь актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Новым является условие о предназначении объекта для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Данное условие, по существу, раскрывает понятие доходных вложений в материальные ценности, затронутое в предыдущей редакции ПБУ 6/01 лишь вскользь (п. 2 ПБУ 6/01 в редакции, действующей до 2006 г.).

До 2006 г. на доходные вложения в материальные ценности распространялся лишь порядок бухгалтерского учета основных средств, установленный ПБУ 6/01.

Теперь актив, предназначенный для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование сроком полезного использования свыше 12 месяцев, в отношении которого не предполагается последующая перепродажа, и способный приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, квалифицируется в составе основных средств. Такой объект отражается в бухгалтерском учете с применением счета 03 «Доходные вложения во внеоборотные активы».

Информация об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности, подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

При этом остается неясным, распространяется ли порядок, установленный ПБУ 6/01, на имущество, являющееся предметом договора лизинга, согласно которому учет объектов осуществляет лизингодатель и предусмотрен переход права собственности лизингополучателю, так как возмездный переход права собственности является элементом договора купли-продажи, а организация предполагает последующую перепродажу данного объекта. Но, как водится, одно лечим, другое калечим. Подождем, может быть, какие-нибудь поправки примут.

Повлияли ли изменения в бухгалтерском учете объектов основных средств на налоговую базу по налогу на имущество организаций?

Пунктом 1 ст. 374 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Исходя из буквального прочтения данной нормы, возникает вопрос, а что все-таки является объектом налогообложения по налогу на имущество: активы, учтенные по строке 120 «Основные средства» Бухгалтерского баланса (форма № 1), или объекты, квалифицированные в составе основных средств в соответствии с ПБУ 6/01?

С одной стороны, объектом налогообложения по налогу на имущество являются активы, отраженные по строке 120 Бухгалтерского баланса. Данной позиции придерживается и Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ в своих письмах от 26 октября 2005 г. № 03-03-04/1/301, 3 марта 2005 г. № 03-06-01-04/125 и 28 февраля 2005 г. № 03-06-01-04/118.

С другой стороны, объектом налогообложения по налогу на имущество являются активы, квалифицированные в составе основных средств в соответствии с ПБУ 6/01, включающие доходные вложения во внеоборотные активы. Никаких разъяснений на этот счет пока нет, но вероятность того, что Минфин РФ примет именно эту позицию, велика.

Внеоборотные активы некоммерческих организаций

С 2006 г. в качестве объекта основных средств принимается актив, предназначенный для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), для управленческих нужд некоммерческой организации, при выполнении следующих условий:

·                    объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

·                    организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

В отношении понятия срока полезного использования никаких изменений не последовало. Его толкование то же, что и в период, предшествующий 2006 г.

Волшебство 20 000 руб.

Новшеством, вступившим в силу в 2006 г., является и то, что теперь активы, выполняющие условия п. 4 ПБУ 6/01 в новой редакции и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль их движения.

Это значит, что организации должны сами решить вопрос о лимите стоимости актива и возможности квалификации таких активов в составе основных средств или материально-производственных запасов. Решение этих вопросов обязательно нужно отразить в учетной политике организации. При отсутствии закрепленного в учетной политике решения этих вопросов организация должна будет учитывать обозначенные активы в составе основных средств на общих основаниях.

Если организацией принято решение учитывать объекты, выполняющие выше приведенные условия, в составе материально-производственных запасов, их отражение в бухгалтерском учете должно осуществляться с применением счета 10 «Материалы» и по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н. Однако п. 4 ПБУ 5/01 предусмотрено, что в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, ПБУ 5/01 не применяется.

Оба положения (ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01) содержат требования об активах, используемых в течение периода, превышающего 12 месяцев, только в ПБУ 6/01 это квалифицирующий признак, т.е. требование для отнесения актива к основным средствам, а в ПБУ 5/01 — исключающий, запрещающий для такого актива применение этого положения.

Отсюда возникает вопрос о том, каким образом учитывать данные активы.

Обратимся для справки к Большой советской энциклопедии. Она, в частности, содержит разъяснение понятия «действие закона (или иного нормативно-правового акта)», из которого следует, что действие нормативно-правового акта прекращается, в том числе при издании нового нормативно-правового акта той же или вышестоящей юридической силы по тому же вопросу. Поэтому вопрос о порядке бухгалтерского учета основных средств стоимостью не более 20 000 руб. (иного, утвержденного учетной политикой организации, лимита) исчерпан. Норма, утвержденная п. 4 ПБУ 5/01, утрачивает силу вследствие вступления в действие изменений к ПБУ 6/01.

При этом следует учитывать, что с 2006 г. исключено условие по объектам основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенным книгам, брошюрам и т.п. изданиям, в отношении которых разрешалось их стоимость списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Из чего состоит основное средство?

Следующее изменение коснулось срока полезного использования составных частей объекта основного средства, которые могут учитываться как самостоятельные инвентарные объекты. По старому правилу данной квалификации были подвержены части объекта основного средства, имеющие разный срок полезного использования. Теперь как самостоятельные инвентарные объекты можно учитывать лишь те части объекта основного средства, у которых сроки полезного использования существенно отличаются друг от друга.

При этом законодатель «забыл» обозначить критерии, по которым можно было бы определить, существенно или несущественно сроки полезного использования составных частей объекта основных средств отличаются друг от друга. Но российскому бухгалтеру не привыкать к подобной «забывчивости» законодателя. Помается, помучается, авось и дождется каких-нибудь комментариев и в этом отношении. А до тех пор придется действовать на свой страх и риск. Во избежание лишнего риска можно порекомендовать закрепить в учетной политике критерий, позволяющий определить значение существенности.

Что есть фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление?

Перечень фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств претерпел существенные изменения, стал открытым. Фактическими затратами являются:

·                    суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

·                    суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

·                    суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

·                    таможенные пошлины и таможенные сборы;

·                    невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

·                    вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

·                    иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Небольшое уточнение о моменте признания рыночной стоимости

Начиная с 2006 г. признание текущей рыночной стоимости основного средства, полученного организацией по договору дарения (безвозмездно), осуществляется на дату его принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Таким образом, норма, действовавшая до 2006 г., просто уточнена, в то время как до 2006 г. рыночная стоимость такого объекта должна была определяться на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (Д01 К08).

Порядок один — основания разные

Единым стал порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств (п. 8 ПБУ 6/01), принимаемых к бухгалтерскому учету по разным основаниям:

·                    приобретение, сооружение и изготовление;

·                    внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

·                    получение организацией по договору дарения (безвозмездно);

·                    получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. В таком случае первоначальной стоимостью признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Разницу составит лишь порядок определения денежной оценки самого объекта.

О переоценке

Исключено условие индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам, применяемое при переоценке коммерческой организацией не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) групп однородных объектов основных средств.

А сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а не на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве операционного дохода (расхода), как это было до 2006 г.

Курс ЦБ РФ применительно к стоимости объекта

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 г., оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Таким образом, устранены разночтения о том, на какую из дат определять действующий курс ЦБ РФ: на дату принятия в качестве вложений во внеоборотные активы (дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы») или дату признания объекта в качестве основного средства (дебет счета 01 «Основные средства»).

На что начислим амортизацию?

Существенно изменены перечни основных средств, по которым амортизация начисляется и не начисляется. Рассмотрим каждый в отдельности.

Амортизация начисляется на общих основаниях:

·                    по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности;

·                    по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

·                    по объектам, не поименованным выше и в нижеследующем перечне.

Не должна начисляться амортизация:

·                    по используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

·                    по объектам основных средств некоммерческих организаций. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01, в действующей редакции;

·                    по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Коэффициент 3

Теперь при применении способа уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. Напоминаем, что применение данного способа амортизации, равно как и значение данного коэффициента, следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Увеличить или не увеличить первоначальную стоимость?

Исключена возможность выбора организацией того, будет она или не будет увеличивать первоначальную стоимость объектов модернизированных (реконструированных) основных средств на сумму затрат на модернизацию (реконструкцию), если в результате модернизации (реконструкции) улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Теперь затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Выбытие или восстановление?

Исключено условие о том, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

Опять же возникает вопрос: а как тогда отражать эти операции?

Скорее всего, следует применять общий порядок учета восстановительных работ. Так как части объекта основного средства, имеющие разный, существенно отличающийся срок полезного использования, учитываются как самостоятельные инвентарные объекты.

Основания списания стоимости

Перечень оснований, по которым стоимость объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета, существенно изменен.

Теперь списанию с бухгалтерского учета подлежит стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Раньше вторым условием являлся факт постоянного неиспользования для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

Таким образом, новые поправки существенно изменили прежнюю редакцию ПБУ 6/01, вызвав новую волну нерешенных вопросов, неясностей и противоречий.