Долгосрочное планирование налога на прибыль

Налоговое планирование представляет собой процесс обоснования величины налоговых обязательств с целью определения реальных доходов субъектов хозяйствования, а также управления ими. Одна из задач, решаемых при помощи налогового планирования, — выбор оптимальной формы налогообложения.

Планирование финансовой деятельности предприятия тесно связано с конечными результатами производства, важнейший из которых в условиях рыночных отношений — общая прибыль или совокупный доход, что требует усиления роли финансов в достижении названных показателей. В этой связи нельзя недооценивать значение налога на прибыль. Прибыль — конечный результат деятельности предприятия. По ее величине кредиторы судят о возможностях предприятия по возврату заемных средств, инвесторы — о целесообразности инвестиций в предприятие, поставщики — о платежеспособности. Вместе с тем размер чистой прибыли неразрывно связан с налогом на прибыль, поэтому совершенно понятно желание хозяйствующих субъектов увеличить прибыль и сократить налоги.

Обратите внимание! Налоговое планирование позволяет заметно сократить объем расходов на содержание предприятия за счет продуманной программы оптимизации налогообложения. В целом налоговое планирование способствует решению таких задач, как оптимизация налогообложения, снижение налоговых выплат, контроль за расходами и многих других. При этом важную роль играет именно планирование налога на прибыль.

Налоговое планирование по налогу на прибыль можно рассматривать с точки зрения краткосрочного планирования (планирование авансовых платежей по налогу на прибыль), среднесрочного (планирование на период от трех месяцев до одного года), долгосрочного (планирование от одного года до пяти лет). Однако часто долгосрочное планирование ограничивается периодом от одного года до двух лет. Это объясняется такими причинами, как сложность прогнозирования на длительный период, изменение налогового законодательства и экономической обстановки в стране. Тем не менее планирование налога на прибыль на долгосрочную перспективу позволяет спрогнозировать не только деятельность предприятия, но и налоговые платежи, а следовательно, придумать пути оптимизации налогообложения.

Внешнее планирование

Внешнее планирование может проводиться несколькими методами: заменой налогового субъекта, заменой вида деятельности, заменой налоговой юрисдикции.

Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему «инвалидных» компаний — имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате более определенного уровня — позволяет экономить на прямых налогах.

Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на такие виды деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись. Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по «чужому» поручению с «чужим» товаром за определенное вознаграждение, или использование договора товарного кредита — из соображений более легкого учета и меньшего налогообложения.

Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в размере налоговых отчислений. Например, весьма распространен метод использования офшорных компаний.

Внутреннее планирование

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей, уменьшения налоговых рисков, планирования показателей по уплате налогов путем внутреннего планирования, в связи с чем можно выделить общие и специальные методы и виды анализа.

Анализ показателей, влияющих на проведение планирования на следующий год

При планировании налога на прибыль следует дать оценку некоторым показателям, которые будут влиять на планирование налога на прибыль.

1.                     Анализ уплаченного налога на прибыль, штрафов и пени. Необходимо сделать следующее:

·         рассмотреть суммы уплаченных налогов, выявить, все ли налоги были уплачены в данном периоде;

·         проверить, производилась ли уплата штрафов и пени;

·         выявить, производилась ли уплата реструктуризованных налоговых платежей;

·         выявить, насколько увеличились или уменьшились показатели выручки, расходов, рентабельности;

·         выяснить, проводилась ли сверка по налогам с налоговой инспекцией и выявлены ли в результате налоговой камеральной или выездной проверки случаи неуплаты налогов, начислены ли штрафы.

Данный анализ целесообразно провести, чтобы выяснить, есть ли необходимостькорректировать суммы налогов с учетом данных показателей.

Пример 1

Уплаченные налоги рассчитываются следующим образом:

Уплаченные налоги = Налог (рассчитанный в 2009 г.) + Штрафы (выплаченные в 2009 г.).

87 994 руб. = 86 000 руб. + 1994 руб. (штрафы по налогу на прибыль за 2008 г.)

Рассмотрим, что нужно спланировать на 2010 г.

В 2009 г. была проведена налоговая проверка за 2006–2007 гг. В результате проверки выявлены нарушения в части уменьшения налоговой базы. Налоговая инспекция доначислила налог, в том числе штрафы и пени в размере 32 000 руб. Выплачиваться данные штрафные санкции будут в 2010 г., поэтому о них следует помнить при планировании уплаты налога на прибыль.

2010 г.: 86 000 руб. (начисленный налог за 2009 г.) + 32 000 руб. (штрафные санкции) = 118 000 руб.

Также мы предполагаем возможность выявления таких же нарушений в 2010 г., поскольку подобные нарушения имели место и в 2008, и в 2009 гг. Мы планируем также подать скорректированные налоговые декларации, но пока мы их не подали, суммы штрафных санкций, которые могут быть наложены на предприятие, в следующем прогнозном периоде могут быть рассчитаны аналогично предыдущим расчетным периодам.

Таким образом, для 2011 г.: 118 000 руб. (планируемый налог за 2010 г.) + 32 000 руб. (возможные штрафные санкции) = 150 000 руб.

Также мы планируем увеличить нашу выручку на 10 % путем открытия нового вида деятельности при сохранении размера расходов.

Следовательно, мы должны предусмотреть и увеличение налогов на 10 %.

2010 г.: 118 000 руб. + 11 800 руб. (увеличение налогов на 10 %) = 129 800 руб.

2011 г.: 150 000 руб. + 15 000 руб. (увеличение налогов на 10 %) = 165 000 руб.

Вместе с тем данный пример показывает укрупненный процесс планирования и не лишен недостатков, так как не учитывается структура доходов и расходов при определении налоговой базы, а также расходы, не признаваемые в целях налогообложения.

2.                     Анализ перечня увеличения (уменьшения) установленных для организации налогов в связи с изменением видов деятельности или изменением законодательства. Анализируется следующее:

·         изменение ставок налога;

·         изменение льгот;

·         включение/исключение из налогооблагаемых видов расходов и доходов.

В качестве примера можно привести изменение законодательства в 2008 г. и уменьшение ставки по налогу на прибыль с 24 до 20 %.

Следовательно, при планировании налога на 2009, 2010 гг. в 2008 г. мы должны были соразмерно уменьшить размер начисляемых налогов.

Применительно к планированию на 2010 и плановый 2011 г. можно отметить следующие изменения, которые введены с 01.01.2010:

·         к расходам на оплату труда не относится доплата до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности, установленная законодательством РФ (п. 15 ст. 255 НК РФ);

·         расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 % суммы расходов на оплату труда;

·         установлен перечень условий, которым должны соответствовать организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, чтобы воспользоваться правом не амортизировать электронно-вычислительную технику, а учитывать ее в материальных расходах;

·         расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование также включают страховые взносы по добровольному страхованию имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, в случаях возникновения убытков страхователя в результате проведения третьими лицами операций.

Таким образом, если, например, работодатель производил доплаты до фактического заработка по больничному, то теперь эти затраты должны исчисляться из чистой прибыли и при планировании налога на прибыль. Компания должна включить эти расходы в состав расходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

Изменения законодательства в части уменьшения или увеличения ставок налогов учитываются как при укрупненном планировании, так и при составлении детализированных бюджетных планов. Изменения в составе затрат или доходов учитываются при детальном бюджетировании, составлении подробных планов, структурированных по видам доходов и расходов.

3.           Анализ изменений в деятельности компании. К изменениям деятельности могут относиться:

·         освоение новых видов деятельности;

·         сокращение или расширение производства;

·         реорганизация предприятия, филиала или представительства;

·         изменение фактического или юридического адреса;

·         увеличение или уменьшение доходных договоров и др.

Поскольку на налог на прибыль влияют как выручка, так и расходы, то изменение состава расходов или доходов может иметь существенное значение при планировании налога на прибыль.

Пример 2

На предприятии в 2009 г. работает четыре филиала (табл. 1).

Таблица 1. Филиалы предприятия

В связи с убыточностью предприятие решает ликвидировать в 2010 г., типографию, при этом увеличение выручки и расходов не планируется (табл. 2).

Таблица 2. Ликвидация филиала

Таким образом, предприятие должно планировать не только организационные изменения, но и изменения в налогообложении.

4. Анализ применяемых льгот и оптимизации налогообложения. Предприятия могут не применять льготы или механизмы оптимизации налогообложения. Однако традиционно для снижения или отсрочки платежей по налогу на прибыль используются следующие способы:

·         перенос налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим либо на предприятие с меньшим уровнем налоговой нагрузки;

·         формирование резервов (в частности, резерва по сомнительным долгам) позволяет более равномерно распределять налоговую нагрузку по налоговым периодам, то есть, по сути, получать отсрочку по налогу на прибыль;

·         учетная политика — использование нелинейной амортизации, кассовый метод учета доходов и расходов и другие способы;

·         использование метода замены отношений при продаже основных средств;

·         использование офшорных компаний-контрагентов и многие другие методы.

Также налогоплательщику следует проанализировать возможность применения упрощенной системы налогообложения или, наоборот, переход с УСН на общую систему налогообложения.

Налогоплательщику рекомендуется сделать два плана: один с реалистическим прогнозом, а второй — с оптимизацией налогообложения.

Методы планирования

Ситуационный метод налогового планирования

Этот метод прост и доступен для любой организации. Ситуационный метод налогового планирования можно представить в виде блоков, указанных в табл. 3. Данный метод можно применять, если мы хотим оценить выручку, расходы и налог на прибыль по конкретной хозяйственной ситуации (например, по конкретному хозяйственному договору).

Пример 3

Организация, занимающаяся строительством, решила в 2011 г. заключить договор на эксплуатацию и производит расчет доходов, расходов и налогов (табл. 3).

Таблица 3. Ситуационный метод налогового планирования: блоки

Порядок планирования можно представить в виде следующих действий:

1. Формируется система договорных отношений организации.

2. Подбираются типичные хозяйственные операции, которые организации предстоит выполнять повседневно или эпизодически.

3. Разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, реализуемые в нескольких вариантах.

Могут рассматриваться ситуации, когда необходимо оформлять соответствующие документы: сертификаты, документы на участие в конкурсе и т. д.

4. После этого из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операций составляется реальный журнал хозяйственных операций, который и служит основой бухгалтерского и налогового учета.

5. При анализе различных ситуаций целесообразно сопоставлять полученные финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими санкциями.

Расчетно-аналитический метод

Расчетно-аналитический метод предполагает расчет показателей на основе анализа достигнутых величин за прошедшие периоды, индексов их изменения и экспертных оценок развития. Этот метод применим при расчете и анализе налогооблагаемых баз, а также их составляющих, при планировании налогов за прошлые периоды. Для использования метода может быть применена форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Согласно этому методу могут подвергаться сравнению квартальные, месячные и годовые показатели.

Данные, полученные в соответствии с расчетно-аналитическим методом, могут быть скорректированы в соответствии со следующими причинами:

·         планируемое увеличение/уменьшение объемов работ (услуг), выполняемых компанией (налог на прибыль);

·         увеличение или уменьшение среднесписочной численности работников (НДФЛ, страховые взносы в пенсионный фонд);

·         изменение законодательства (изменение размера взносов в пенсионный фонд);

·         наличие штрафов, пени;

·         иные причины.

Можно также скорректировать полученные результаты, исходя из следующих показателей:

·         коэффициента инфляции;

·         коэффициента изменения средней заработной платы по региону;

·         коэффициента изменения объема реализации, исходя из планов по расширению или закрытию производства;

·         коэффициента изменения численности работников, исходя из данных статистической отчетности.

Пример 4

Коэффициент-дефлятор с 01.01.2009 по 30.06.2009 был установлен в размере 1,538.

Мы предполагаем, что по рассматриваемому выше договору в 2012 г. увеличим доходы и расходы на данную величину.

Доходы × 1,538 – Расходы × 1,538 = 2 729 263 руб. × 1,538 – 2 204 871 руб. × 1,538 = 806 514 руб.

Налог на прибыль в размере 20 % составит 161 302 руб.

Данный метод должен применяться с учетом благоприятных и неблагоприятных прогнозов.

Например, мы знаем, что сумма договора будет увеличена на 8 %, при этом расходы на оплату труда не увеличатся, а другие расходы увеличатся на сумму, равную коэффициенту-дефлятору.

Также довольно-таки сложно спрогнозировать изменения коэффициентов инфляции, объема реализации в течение нескольких лет. Применять этот метод необходимо очень аккуратно, с учетом конкретных требований и поставленных задач.

Балансовый метод

Балансовый метод состоит в создании бухгалтерской модели хозяйственной или финансовой ситуации. То есть он предполагает рассмотрение той или иной ситуации (или отдельной операции) путем составления бухгалтерских проводок и на их основе — расчета баланса. Балансовый метод наиболее целесообразно использовать в налоговом планировании, во-первых, при проведении анализа с точки зрения налоговых последствий текущих хозяйственных и финансовых операций на стадии заключения договоров, определении оптимальной формы сделки и, во-вторых, в некоторых случаях при формировании учетной политики организации для целей как бухгалтерского учета, так и налогообложения.

Обратите внимание! Баланс доходов и расходов — основной финансовый документ предприятия. Он представляет собой сводную характеристику его финансового состояния, раскрывающую источники формирования капитала предприятия и средства его размещения или использования в текущем или плановом периоде.

Баланс содержит доходы и расходы предприятия, которые должны иметь равновесное состояние значений на тот или иной конкретный срок. Бухгалтерский баланс дает наиболее широкий спектр данных для оценки финансового состояния предприятия. Средства предприятия по их составу характеризуют актив баланса, а источники их образования — пассив.

Поэтому предприятия в большинстве своем планируют на долгосрочную перспективу баланс доходов и расходов.

Налоговый бюджет по налогу на прибыль — составная часть финансового бюджета организации, состоящего из прогнозного «Отчета о прибылях и убытках», прогнозного «Бухгалтерского баланса» и «Бюджета движения денежных средств». Показатели налогового бюджета — суммы планируемых к начислению налогов и страховых взносов, отражаются в «Производственном бюджете» и прогнозном «Отчете о прибылях и убытках».

Иногда в рамках планирования по балансовому методу составляют данные по следующим операционным бюджетам (сметам):

·         бюджету продаж;

·         бюджету закупок материалов;

·         смете расходования материалов;

·         бюджету закупок работ и услуг;

·         бюджету расходов на оплату труда;

·         бюджету социальных выплат и льгот;

·         бюджету инвестиций.

После этого данные бюджетов сводят в бюджет доходов и расходов и вычисляют налог на прибыль:

1. Доходы

·  Внереализационные доходы

·  Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

·  Доходы от аренды, лизинга

·  Порядок определения доходов

2. Расходы

·  Материальные расходы

·  Расходы на оплату труда

·  Внереализационные расходы

·  Амортизируемое имущество

·  Прочие расходы

Сальдо

Налог на прибыль

Особое внимание следует уделить расходам, не учитываемым для целей налогообложения. Полный перечень данных расходов содержится в ст. 270 НК РФ.

Поскольку налоговые органы уделяют большое внимание вопросам признания расходов для целей налогообложения, то целесообразно сделать отдельный бюджет расходов и доходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Пример 5

Расходы, не учитываемые для целей налогообложения, составили 50 000 руб. в 2011 г., 63 000 руб. в 2012 г. (табл. 4).

Таблица 4. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения

Особо отметим, что размер налога косвенно влияет и на другие экономические показатели, например на показатель рентабельности.

Значение показателя «Общая рентабельность» (Р_о) определяется как отношение чистой прибыли (нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)) к выручке от продажи товаров, продукции, работ, услуг:

Р_о = [Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода), с. 190 ф. № 2] / [Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей), с. 010 ф. № 2].

Чистая прибыль напрямую зависит от расходов и от уплаченных сумм налога, поэтому учет налога на прибыль в долгосрочной перспективе имеет огромное значение при планировании всей финансовой деятельности предприятия.

Графический метод

Графический метод путем схем и графиков позволяет оценить размер доходов, расходов и уплачиваемых налогов в прогрессии. Данный метод удобен при предоставлении информации руководству.

Пример 6

Мы провели трехлетнее планирование и учли размер доходов и расходов по договору на эксплуатацию здания. Данные представлены в табл. 5.

Таблица 5. Размер доходов и расходов и расчет

Строим соответствующую диаграмму (см. рисунок).

Размер доходов, расходов и налога на прибыль

Вывод

Данные методы должны рассматриваться исключительно в совокупности, поскольку именно такое использование методов планирования налога на прибыль позволяет получить наиболее достоверные результаты.