Новое письмо ФНС о проверках необоснованной налоговой выгоды: как избежать ошибок

Методы и принципы налогового контроля при отражении в учете итогов договорных отношений с контрагентами

Порядок применения норм ст. 54.1 НК РФ

ФНС России 10.03.2021 выпустила письмо № БВ-4-7/3060@ (далее — письмо) для своих территориальных отделений с разъяснениями положений ст. 54.1 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). В нем отражена позиция по принципам и методам проверки правильности определения налоговых обязательств. В связи с этим компаниям необходимо проверить, соответствуют ли разъяснениям данного письма применяемые ими правила ведения хозяйственной деятельности. Предлагаем подробный комментарий данного документа.

Методы и принципы налогового контроля при отражении в учете итогов договорных отношений с контрагентами

ФНС, описывая основную цель письма, называет изложенное в нем рекомендациями «для их использования при доказывании и юридической квалификации обстоятельств, выявленных при проведении мероприятий налогового контроля, а также в целях обоснования позиций налоговых органов при рассмотрении судебных споров». Разъяснения письма в первую очередь касаются сделок с «техническими» компаниями — именно такие сделки чаще всего становятся предметом споров с налоговыми органами.

Таким образом, компаниям необходимо проверить следующие блоки своей хозяйственной деятельности:

• порядок и принципы поиска контрагента для заключения сделок;

• состав документации, подтверждающей совершение сделок;

• соответствие стоимости договорных обязательств среднерыночным показателям;

• отсутствие фактов искусственного дробления бизнеса при работе с группой компаний в системе холдинга;

Вполне вероятно, что по итогам такой внутренней проверки организациям придется оперативно пересмотреть применяемые правила ведения хозяйственной деятельности. В противном случае на компанию могут быть возложены серьезные штрафные санкции, а также мотивированные требования налогового органа доплатить налоги. При этом сфера деятельности организации не имеет принципиального значения: негативные последствия могут возникнуть при выполнении работ, оказании услуг или реализации товаров.

Будет ошибкой считать, что в письме налоговый орган выразил революционное мнение по данным вопросам. В письме отражена позиция контролирующего органа по совершаемым действиям во исполнение норм ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», введенной в действие с августа 2017 г. При этом учитываются ранее опубликованные письма Минфина России и ФНС и сложившаяся арбитражная практика. Об этом прямо сказано в преамбуле и в абз. 5 п. 13 письма. Там же изложена цель подобных действий налогового органа:

«Данный подход направлен на обеспечение стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги. Он позволяет обеспечить равенство налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте, исключая при этом необоснованные ценовые конкурентные преимущества, предоставляемые за счет неуплаты налогов».

Письмо разработано в связи с неоднократными обращениями представителей бизнеса в законодательные и исполнительные органы РФ по итогам налоговых проверок своей деятельности. Контролирующие органы часто трактовали нормы ст. 54.1 НК РФ чисто технически, формально, не учитывали специфику каждой сделки или наличие вины налогоплательщика. Все это приводило к тому, что добросовестные налогоплательщики несли значительные финансовые потери, если другой стороной в сделке являлся недобросовестный налогоплательщик-контрагент.

Ситуацию усугубляло и то, что по взысканию сумм налоговыми органами в связи с участием в договорных отношениях недобросовестного контрагента не было пресекательных сроков, кроме трехлетнего периода исковой давности. Решения судов по заявлениям компаний, опротестовывающих решения налоговиков, часто были не в пользу бизнеса.

При этом нередко санкциям подвергались компании — участники цепочки взаиморасчетов, у которых просто не было информации о том, что у субконтрагента есть признаков технической компании. В результате такие компании теряли деньги, что нередко становилось причиной банкротства или приостановления деятельности фирмы.

Чтобы облегчить последствия подобных ситуации для добросовестных приобретателей товаров, работ, услуг контрагента и минимизировать налоговые санкции, ФНС России изложило в рассматриваемом письме:

• перечень действий компании при выборе контрагента;

• требования к наличию документации, получаемой по сделке;

• последствия налоговых взысканий при наличии у фирмы доказанного умысла в уменьшении налоговой базы за счет фиктивного документооборота;

• действия налогового органа при отсутствии умышленных действий налогоплательщика, в том числе определение расходной части по сделке расчетным способом;

• признаки фиктивного дробления бизнеса и порядок расчета компенсации потерь бюджета;

Налоговый орган будет применять санкции к налогоплательщикам в зависимости от степени их вины, разработан соответствующий алгоритм действий:

• Основанием для определения взыскиваемой суммы может быть только мотивированный и проверенный вывод «на основании оценки обстоятельств, характеризующих выбор контрагента (указанных в разделе IV настоящих рекомендаций), а также обстоятельств заключения и исполнения такой сделки. При этом установленные обстоятельства и подтверждающие их доказательства должны вне всяких сомнений свидетельствовать об указанной осведомленности налогоплательщика».

Как сказано в комментарии к письму, опубликованному на сайте ФНС, если установлено, что контрагент являлся технической компанией и не исполнял обязательства по сделке, «налоговый орган обязан также представить веские доказательства, что налогоплательщик участвовал в создании формального документооборота, его действия согласованы с третьими лицами, и он извлек выгоду за счет неуплаты налогов, либо что налогоплательщик знал, что контрагент является «технической» компанией».

• У налогоплательщика должны быть документы, переписка, протоколы совещаний, локальные акты по порядку отбора контрагентов, которые будут подтверждать его право на учет сумм по расчетам с контрагентами при исчислении налоговой базы, так как «бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике».

Письмо состоит из восьми разделов, в которых рассмотрены действия налогового органа в зависимости от ситуации договорных отношений и степени недобросовестности контрагента. Рассмотрим позицию налоговиков, изложенную в них.

ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ НОРМ СТ. 54.1. НК РФ

Раздел 1. Общие требования. Соотношение положений статьи 54.1 Кодекса с иными предписаниями налогового законодательства

В данном разделе налоговый орган обобщил основную цель требований ст. 54.1 НК РФ к налогоплательщикам: противодействовать налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Кроме этого, ФНС приводит позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 29.09.2020 № 2311-О. Это говорит о том, что у контролеров и судов общие взгляды на эти вопросы.

По сути в письме представлен перечень условий, только при одновременном и обязательном исполнении которых налогоплательщик должен рассчитывать свою налоговую базу:

• налогоплательщик не исказил указанные сведения;

• обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (далее — надлежащее лицо);

• основной целью совершения операции либо их совокупности не было уменьшение налоговой обязанности.

Взаимосвязь ст. 54.1 НК РФ с иными нормами законодательства дает право налоговому органу изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, на основе анализа следующих критериев:

• реальность операции, т. е. была ли операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком;

• исполнение обязательства надлежащим лицом,

• действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения;

• наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).

ФНС дает определение этим критериям, что явно упрощает действия налогоплательщика при организации своей деятельности по минимизации рисков налоговых споров по данным показателям.

Кроме этого, налоговый орган приводит описание ситуаций, подтверждающих наличие в деловой деятельности налогоплательщика факторов, свидетельствующих об искажении сведений об объектах налогообложения. Это, например, отражение в учете фактов, не имевших место в действительности; занижение показателей, приводящих к возникновению налоговой обязанности.

Нереальная операция в целях налогообложения не будет учитываться и налоговые обязательства будут увеличены таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений[1]. Также будут начислены штрафы и пени.

Документы, которые налогоплательщик будет предоставлять в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности налоговому органу, «должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом; обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика».

Противодействие подобным налоговым уклонениям реализуется в нормах статьи 54.1 НК РФ в совокупности с требованиями иных статей налогового законодательства:

• о наличии у лица фактического права на доход (п. 2–3 ст. 7 НК РФ);

• об отражении неполученного дохода (об исключении завышенных расходов) при совершении операций между взаимозависимыми лицами на условиях, которые отличны от условий сопоставимых операций между лицами, не являющимися взаимозависимыми (п. 1 ст. 105.3 НК РФ);

• об основаниях для признания задолженности по долговому обязательству в качестве контролируемой (ст. 269 НК РФ).

Раздел 2. Исполнение обязательства надлежащим лицом

Исполнить обязательство перед налогоплательщиком должно лицо, являющееся стороной договора, либо лицо, на которое исполнение обязательства переведено или возложено в силу договора или закона (подп. 2 п. 2 ст. 54.1. НК РФ).

Цель этого требования — не допустить формальный документооборот, «организуемый с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени».

Подобные компании в письме называются «техническими» компаниями. Этот термин, несмотря на его многолетнее употребление в деловом обороте, не упоминался в публичных документах налогового органа. «Технические» компании «не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях».

Таким образом, в письме определены действия, которые переводят юридическое лицо в перечень «технических» с последующими отрицательными последствиями по расчету налогов для компаний, имеющих с ними договорные отношения. Суммы по таким договорам, ранее включенные налогоплательщиком в налоговые расходы и в уменьшение начислений в бюджет НДС, полностью исключаются налоговым органом из уменьшения налоговых баз, так как реальный исполнитель работ не известен.