Калькулируем по ABC-costing: «революция в прозе»

Поводом для написания данной статьи явилась публикация в одном уважаемом газетном издании [1], где для неискушенного читателя был сделан набросок метода калькулирования продукции (работ, услуг) под названием ABC-costing. К сожалению, автор не провел сравнительный анализ модного ныне метода с достижениями отечественной экономической школы. Если бы данный анализ был проведен, то не было бы оснований для публикации в столь «революционном» формате.

Формализуем метафоры и разберемся с тем, что, собственно говоря, предлагается.

1. Котловой учет («директ-костинг») — это плохо. Плохо (а вчера, кстати, было очень хорошо!), потому что условно-постоянных затрат стало очень много (до 60 % к итогу).

2. Никто и никогда ранее не учитывал затраты по вспомогательным производствам и управленческим бизнес-процессам для их правильного распределения на готовую продукцию (работы, услуги).

3. Базис распределения затрат, указанных в п. 2, может быть определен на основании какого-либо количественного показателя, характеризующего объем потребленных услуг. Ранее никто и никогда такого не предлагал.

Каждый из приведенных выше тезисов очевидно неверен.

По п. 1 считаем необходимым напомнить, что отечественными правилами бухгалтерского учета обязательное калькулирование неполной себестоимости реализованной продукции является правом, а не обязанностью предприятия. Тем самым фактически признается, что универсального решения проблемы учета накладных затрат не существует. Для кого-то они действительно являются постоянными, то есть значимая связь их с производственными процессами и сбытом не может быть установлена. Но для прочих предприятий, возможно, существует способ учета накладных расходов в себестоимости конкретных видов продукции через какой-либо количественный показатель.

Опровергнуть тезисы 2 и 3, в свою очередь, не составляет труда. Рассмотрим пример, основывающийся на широко известных, в том числе и в отечественной науке, экономико-математических моделях распределения затрат вспомогательных производств.

Кстати, говорить о распределении затрат (именно такой термин использован в [1]) применительно к рассматриваемой ситуации некорректно. Смысл всей процедуры как раз и состоит в переходе от распределения затрат к расчету себестоимости по внутрихозяйственным объектам калькулирования с использованием наиболее адекватной калькуляционной единицы.

I. Использование балансовых методов при расчете затрат на продукцию (услуги) вспомогательных производств предприятия

Каждое производственное предприятие наряду с основным производством имеет вспомогательное, включающее ряд цехов (производств). Вспомогательные цеха оказывают услуги друг другу, основному производству, а также реализуют услуги на сторону. Величина себестоимости услуг и работ каждого вспомогательного цеха (производства) складывается из собственных затрат и затрат, связанных с использованием услуг (работ) других вспомогательных цехов (производств).

Чтобы определить затраты, связанные с использованием конкретным цехом (производством) услуг (работ) иных вспомогательных цехов, надо знать наряду с объемом предоставляемых ему услуг (работ) их себестоимость. Но определение этих себестоимостей невозможно без предварительного исчисления себестоимости работ (услуг), которые эти цеха получили друг от друга.

Рассмотрим на примере, каким образом определяется себестоимость услуг, оказываемых вспомогательными производствами.

Пусть на предприятии наряду с основным производством имеются четыре вспомогательных цеха — сетей и подстанций, водоснабжения, транспортный, ремонтно-механический. Все они оказывают услуги друг другу.

Примем также, что незавершенное производство во вспомогательных цехах отсутствует (себестоимость услуг равна затратам, поступившим в цеха).

Таблица 1. Оказание услуг вспомогательными производствами

Из данной таблицы видно, что для определения себестоимости услуг необходимо знать совокупные затраты каждого вспомогательного цеха, а их нельзя подсчитать без расчета себестоимости единицы получаемых услуг — одного киловатт-часа электроэнергии, кубометра воды, тонно-километра грузоперевозок, человеко-часа ремонтных работ.

Обозначим через q_ij количество услуг i-го цеха, поступивших в j-й цех; Q_i — общий объем услуг в натуральных единицах, отпущенных подразделением-поставщиком; P_i — собственные затраты (условно-постоянные и переменные) без стоимости услуг внутризаводского характера; x_i — себестоимость единицы услуг i-го цеха.

Опуская последовательность вывода формулы, дающей искомый результат, заключаем, что себестоимости оказываемых вспомогательными цехами услуг равны:

,                                                               (1)

где X, Q, q, P — матрицы (прямоугольные таблицы данных), содержание которых  станет ясно при решении рассматриваемого примера. Значок Т означает транспонирование (замену строк матрицы ее столбцами).

Детали вывода формулы (1) см., например, в [2].

Расчет себестоимости услуг вспомогательных производств приведен в табл. 2.

Таблица 2. Расчет себестоимости услуг вспомогательных производств

II. Использование балансовых методов при расчете затрат на услуги управленческих служб предприятия

Учет услуг управленческих служб предприятия (финансовой, бухгалтерской, юридической, планово-экономической, маркетинговой, снабженческо-сбытовой и логистической, кадровой, охранной и пр.) может быть основан, например, на таком количественном показателе, как человеко-час оказанных услуг. Если данный показатель сложно определить прямым путем, то есть через фиксацию объемов оказанных услуг по специальным учетным документам (учетным книжкам и т.п.), то в первом приближении можно использовать процентный (оценочный) показатель объема услуг, оказанных прочим структурным подразделениям предприятия. Данную оценку может представить руководитель соответствующей службы предприятия.

Рассмотрим следующий пример, при решении которого применен тот же самый математический аппарат, что и при калькулировании услуг вспомогательных производств.

Пусть структура предприятия оптовой торговли включает следующие подразделения: служба логистики и материально-технического снабжения, отдел маркетинга, служба продаж, финансово-бухгалтерская служба, отдел производства, служба безопасности, служба обслуживающего персонала и обеспечения, прочий персонал. В структуре предприятия имеется отдел «Производство», поскольку наряду с собственно торговой деятельностью предприятие осуществляет производство по давальческой схеме (в функции заказчика).

Экспертным путем было определено, какую долю фонда рабочего времени каждое подразделение расходует на оказание услуг прочим подразделениям предприятия, а также на сторону, производя конечную продукцию и доводя ее и покупные товары до покупателей.

Полученные оценки удобно представить в виде табл. 3.

Таблица 3. Оказание услуг управленческими службами

Примечания.

¹ Отдел маркетинга обеспечивает заказами снабженцев и производство.

² Реализация готовой продукции составляет 30 % в товарообороте.

³ Только затраты по переделу, то есть без учета сырья.

Заметим, кстати, что вместо долей фонда рабочего времени правильнее было бы использовать человеко-часы. Но для нашей цели некоторые погрешности вычислений значения не имеют.

Результаты расчета себестоимости услуг подразделений         представлены в табл. 4.

Таблица 4. Матрица (Q – q^T)^–1 × P

III. Определение эффективности работы управленческих служб предприятия

Для определения сравнительной важности (значимости) работы управленческих служб предприятия могут быть использованы экспертные методы. Получив оценку качества тех или иных служб экспертными методами, следует сравнить  их с затратами, которые несет то или иное подразделение. Отсутствие диспропорций будет свидетельствовать об эффективности организационной структуры предприятия.

Приведем пример оценки эффективности работы управленческих служб предприятия с использованием метода анализа иерархий (МАИ) [3].

Результаты  оценки качества управленческих служб предприятия (табл. 5) мы заимствуем из [4].

Таблица 5. Оценка качества управленческих служб предприятия

Математически точно оценить эффективность организационной структуры предприятия в целом можно путем расчета коэффициента корреляции затрат структурных подразделений и коэффициентов значимости работы управленческих служб.

В нашем случае он составляет 54,35 %. Много это или мало?

Как известно, коэффициент корреляции принимает значения на интервале [0, …,1]. При значении данного коэффициента, равном 1, имеем функциональную зависимость между значениями изучаемых параметров. Принято считать, что эффект мультиколлинеарности («почти функциональной зависимости») возникает при коэффициенте корреляции равном или превышающем 0,8 (80 %). Таким образом, мы можем заключить, что согласованность затрат управленческих служб и их вклада в экономику рассматриваемого хозяйствующего субъекта далека от идеала.

Но после этого возникает очевидный вопрос: какие подразделения предприятия в наибольшей степени оказывают влияние на выявленный дисбаланс? Для ответа на данный вопрос следует построить уравнение линейной регрессии затрат подразделений предприятия от их оценок значимости и выявить степень отклонения затрат от тренда.

В нашем примере мы получаем следующую диаграмму (см. рисунок).

Зависимость себестоимости услуг управленческих служб от оценок их значимости

Даже не проводя строгого математического анализа, мы видим, что наибольший диссонанс вносит отдел «Производство». Возможно, для преимущественно торговой фирмы действительно не следует диверсифицироваться в направлении производственной деятельности.

Подводя итог настоящей статьи, считаем необходимым повторить очевидную, но актуальную мысль: для того чтобы не стать заложником очередного теоретического мифа, нужно почаще обращаться к накопленным экономической наукой знаниям и не брезговать отечественными достижениями. Это дает прочный фундамент для решения текущих экономических задач и страхует нас от бесплодного осмысления очередного изобретения колеса.

Литература

1. Мицкевич А.А. Функциональные методы калькуляции полной себестоимости: основы ABC-costing // Экономика и жизнь. 2007. № 7.

2. Тарасевич В.М. Ценовая политика предприятия. 2-е изд. СПб.: Питер, 2003.

3. Саати Т. Принятие решений. Метод анализа иерархий. М.: Радио и связь, 1993.

4. Андреев Д.М. Оценка стоимости управленческого персонала предприятий при помощи метода анализа иерархий // Справочник экономиста. 2003. № 4.