Риски переквалификации сделки: финансовые последствия для организации

Любой правовой риск может обернуться финансовыми потерями для организации. Поэтому все проекты, сделки и иные юридические факты, порождающие в компании взаимоотношения между субъектами, необходимо тщательно проанализировать на предмет наличия уязвимых мест. В данной статье мы расскажем о риске переквалификации сделок и последствиях, которыми они грозят для бизнеса.

Риск переквалификации одних выплат в другие

Право переквалификации сделки предоставлено налоговикам подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Согласно этой норме инспекция может взыскать с организации налог, если обязанность по его уплате возникла в связи с тем, что налоговики изменили юридическую квалификацию сделки. В НК РФ нет понятий «юридическая квалификация сделки» и «юридическая переквалификация сделки». Они применяются в том значении, в котором используются в гражданском законодательстве (ст. 11 НК РФ). Обратимся к гражданскому законодательству, чтобы разобраться в сути этих понятий.

Правила толкования договора (сделки) содержатся в ст. 431 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). Исходя из данной статьи, можно сделать вывод, что квалификация сделки — это определение ее предмета и существенных условий. В Определении от 16.12.2002 № 282-О Конституционный Суд РФ разъяснил, что правовая квалификация сделок означает выяснение реальных отношений между сторонами сделки: была ли совершена купля-продажа, мена и т. д. При этом вид сделки устанавливается по предмету договора, его существенным условиям и последствиям, к которым она приведет.

Гражданским кодексом РФ прямо предусмотрена возможность переквалификации сделок. Так, п. 2 ст. 170 ГК РФ предоставляет право переквалификации притворной или мнимой сделки. Притворная сделка — та, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. Мнимая сделка — сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

Таким образом, переквалификация означает изменение предмета сделки. Например, налогоплательщиком был оформлен договор купли-продажи, а в действительности отношения контрагентов подпадают под действие договора дарения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.06.2004 № А11-8195/2003-К2-Е-3412, Решение арбитражного суда г. Москвы от 18.08.2005 № А40-33770/05-129-307).

Приведем несколько конкретных ситуаций, связанных с переквалификацией, и проанализируем ее финансовые последствия.

Ситуация 1. Переквалификация выплат по процентным обязательствам в дивиденды

Напомним, что в НК РФ существует такое понятие, как «контролируемая задолженность».

Задолженность признается контролируемой, если налогоплательщик — российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству:

• перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
• перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;
• в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье — контролируемая задолженность перед иностранной организацией).

Предельный размер процентов, которые могут быть взяты в расход при контролируемой задолженности в целях исчисления налога на прибыль, рассчитываются по определенной сложной формуле (ст. 269 НК РФ). Однако нормами международных соглашений могут быть установлены иные правила. В частности, если российская фирма взяла заем у компании, находящейся в определенной юрисдикции, предельный размер процентов, который можно взять в расход в целях исчисления налога на прибыль, рассчитывать не нужно.

Президиумом ВАС РФ было рассмотрено дело (Постановление от 15.11.2011 № 8654/11 по делу Угольной компании «Северный Кузбасс»), суть которого сводилась к следующему. Российская фирма брала заем у Кипрской компании. Как сочла российская сторона, нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН) с Кипром (1998 г.) можно трактовать таким образом, что расчет предельной величины процентов при наличии контролируемой задолженности не обязателен.

Однако налоговики сочли по-другому. В данном случае должны быть применены нормы о тонкой капитализации. Плюс «излишние проценты», неправомерно взятые в расход, должны быть переквалифицированы в дивиденды, с которых, как известно, должен быть удержан налог у источника РФ налоговым агентом по ставке 15 % (ст. 275, 310 НК РФ) Ведь в п. 3 ст. 5 Протокола в дополнение к СИДН с Кипром (2010 г.) расширено понятие дивидендов за счет «доходов, даже выплачиваемых в форме процентов, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды». Правда, в момент рассмотрения данного дела протокол еще не вступил в силу. ВАС РФ согласился с большинством доводов налоговиков, сочтя именно такую трактовку понятия «дивиденды» правильной.

Финансовые потери для организации в случае переквалификации: доначисление базы по налогу на прибыль для российской компании, пени на сумму долга по налогу на прибыль, доначисление неудержанного налога на дивиденды и пеней, а также наложение штрафов.

Ситуация 2. Переквалификация дивидендов, выплаченных физическим лицам, в выплаты по иной ставке или заработную плату

Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год распределять прибыль (дивиденды) между учредителями (акционерами) общества. Налог с выплаченных дивидендов удерживается по ставке 9 %. Однако в ряде случаев налоговики пытаются переквалифицировать выплаченные дивиденды в зарплату либо выплаты по гражданско-правовому договору. В частности, НК РФ предусматривает, что прибыль должна распределяться пропорционально долям (вкладам) участников. А вот нормами корпоративного права зачастую предусмотрена возможность участников самостоятельно определять, каким образом распределять прибыль. Например, один из учредителей может курировать направление по реализации правовых услуг населения, другой — издательское дело. Уставный капитал распределен между ними поровну. Однако в этом же уставе может быть предусмотрено, что чистая прибыль распределяется между участниками пропорционально размеру прибыли, полученной от каждого вида деятельности. Так, если прибыль от деятельности издательства составила 10 % от общей, а от деятельности консалтинга — 90 %, то, соответственно, и чистая прибыль будет распределена в тех же пропорциях. Однако налоговики считают, что часть, которая получена сверх доли, пропорциональной вкладу в уставный капитал, должна облагаться налогом по общей ставке 13 % (письмо Минфина России от 24.06.2008 № 03-03-06/1/366). Кроме того, если в конце налогового периода компания получит убыток, то выплаченные вместо зарплаты дивиденды придется переквалифицировать в зарплату и пересчитать налог по ставке 13 % (письмо ФНС России от 19.03.2009 № ШС-22-3/210).

Финансовые потери для организации в случае переквалификации: доначисление НДФЛ по ставке 13 % (а не 9 %), пени на сумму долга, начисление штрафов; возможное начисление страховых взносов, а также пени и штрафов на них.

Ситуация 3. Переквалификация посреднического договора (агентского или комиссии) в договор купли-продажи

Очень часто посреднический договор (агентский или комиссии) налоговики переквалифицируют в договор купли-продажи, и суды поддерживают их в этом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2008 № Ф04-2012/2008(2392-А46-19)). И действительно, для многих предпринимателей использование договора с посредником — это та или иная схема. Например, агентские и комиссионные схемы очень часто используются вместо договора купли-продажи для экономии НДС с авансов и (или) перенесения необходимости уплаты налога на прибыль на более поздний налоговый период. Это позволяет компании удержать оборотные денежные средства.

Продемонстрируем это на конкретном примере.

ООО «Б» купило товар у ООО «А» на сумму 348 100 руб. (в том числе НДС 53 100 руб.) и продает его ООО «С» за 472 000 руб. (в том числе НДС — 72 000 руб.). Предоплата в размере 100 % была получена ООО «Б» 30.06.2013, товар был отгружен покупателю 27.07.2013.

Вариант 1

Если фирма заключила договор купли-продажи, то на конец второго квартала у нее будет числиться предоплата, с которой нужно будет заплатить НДС в размере 72 000 руб. в бюджет.

Вариант 2

Теперь предположим, что отношения между сторонами были оформлены агентским договором. По договору «Б» покупает для ООО «С» партию товара. Вознаграждение ООО «Б» составит 123 900 руб. (472 000 руб. – 348 100 руб.), включая НДС. По итогам II квартала ООО «Б» заплатит в бюджет НДС с аванса в размере 18 900 руб. (123 900 руб. × 18 % / 118 %), а в III квартале после отгрузки товаров сможет принять эту сумму к вычету.

Как видим, договор поручения сэкономит компании оборотные средства.

Важно, что в данной схеме посредник может выступать только по поручению покупателя. Ключевым моментом схемы является то, что посредник может выступать только со стороны покупателя. Если же он заключит договор по поручению продавца, данная схема работать не будет.

Финансовые потери при переквалификации: скорее всего, сумма самого налога доначислена не будет. Однако риск доначисления фирме пеней за просрочку уплаты налогов и штрафов достаточно велик.

Ряд признаков, которые могут привести к переквалификации договора комиссии в договор купли продажи, перечислены в обзоре Президиума ВАС РФ, сделанном в Информационном письме от 17.11.2004 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии». В частности, к таким положениям можно отнести следующие:

• товар, полученный на реализацию, посредник должен оплатить не позднее определенного срока вне зависимости от того, продан он конечному покупателю или нет;
• комиссионер обязан перечислять комитенту платежи согласно установленному графику. При этом в договоре не предусмотрено предоставление комиссионером аванса комитенту;
• цена закупаемого для комитента товара увеличивается при просрочке им платежа (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2011 № А70-3392/2010);
• посреднический договор заключен после совершения сделки, которая совершена во исполнение его.

Ситуация 4. Переквалификация договора лизинга в договор аренды имущества или договор купли-продажи с просрочкой платежа

Основная выгода лизинга состоит в том, что его применение позволяет использовать ускоренную амортизацию в налоговом и, при соблюдении ряда условий, бухгалтерском учете. Соответственно, лизинг позволяет быстрее списать затраты на предмет лизинга в налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль и уменьшить налог на имущество (за счет более быстрого уменьшения стоимости имущества в налоговом учете).

Обратите внимание! Стоит учитывать, что Минфин России сужает возможность применения ускоренной амортизации предмета лизинга в бухгалтерском учете. Суть его позиции вкратце сводится к тому, что применять нормы Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ (в ред. от 08.05.2010) «О финансовой аренде (лизинге)» можно только с учетом норм бухгалтерских документов, в частности Приказа Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в ред. от 24.12.2010) «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств». А он предусматривает возможность использования ускоренной амортизации только методом уменьшаемого остатка для малых предприятий (письмо Минфина России от 03.03.2005 № 03-06-01-04/125). После с учетом ограничений Минфина России вы можете ускоренно самортизировать стоимость лизингового имущества методом уменьшаемого остатка. Однако он не всегда удобен.

Переквалификация лизинга, в том числе возвратного, возможна, если он использовался в качестве схемы. Но не исключены вопросы со стороны налоговиков и тогда, когда лизинговые отношения между сторонами де-факто существуют.

Договор лизинга может быть переквалифицирован в иной, если:

• в нем отсутствуют существенные условия договора;
• в лизинг сдается недвижимость (налоговики часто придираются к таким сделкам);
• договор лизинга может быть переквалифицирован в договор купли-продажи на условиях рассрочки платежа, если размер лизинговых платежей за весь срок пользования лизинговым имуществом будет равным стоимости имущества, переходящего затем в собственность лизингополучателя, то есть имущество сдается в лизинг без какой-либо выгоды для лизингодателя (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.11.2006, 24.11.2006 по делу № А40-40855/06-141-24; Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2007, 09.08.2007 № КА-А40/3580-07 по делу № А40-40855/06-141-248);
• если договором предусмотрен неравномерный график платежей и основная доля платежей приходится на первые несколько месяцев срока действия договора, несмотря на то, что законодательством не предусмотрены ограничения относительно графика платежей в договоре лизинга. Однако суды, как правило, не принимают этот довод во внимание (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2006 № Ф04-6158/2006(26646-А27-42) по делу № А27-3890/2005-6).

Скорее всего, вы столкнетесь с попыткой налоговиков переквалифицировать сделку лизинга, если вы использовали его как схему.

Многие налоговые консультанты в целях оптимизации налоговых платежей советуют применять схему возвратного лизинга, выстроенную следующим образом. Первоначальная компания-владелец основного средства выдает заем подконтрольной фирме или лизинговой организации, с которой имеется предварительная договоренность. На эти деньги будущий лизингодатель и покупает у прежнего владельца предмет лизинга, а потом сдает его же ему в аренду (рис. 1).

Такой способ реинвестирования денежных средств на покупку предмета лизинга является одним из оснований для переквалификации сделки. Ведь продажа предмета лизинга и последующая сдача его в аренду, как правило, имеет экономический смысл, если у первоначального владельца основного средства возникла необходимость в дополнительном финансировании бизнеса. Иначе говоря, это возможность оперативно получить крупную денежную сумму от третьего лица. Если же будущий лизингополучатель эту же сумму лизингодателю до этого и ссудил, невольно возникает вопрос, в чем же заключался смысл сделки? Даже если сумма выданного лизингополучателем лизингодателю займа будет несколько отличаться от стоимости основного средства; разбита на несколько частей и предназначена, согласно документам, на абсолютно другие цели (так советуют оформить сделку многие налоговые консультанты), понятно, что вся схема шита белыми нитками. Не является выходом из данного положения и наличие третьей компании, через которую «транзитом» проходит заем (рис. 2).

Рис. 1. Применение возвратного лизинга в целях оптимизации налоговых платежей

Рис. 2. Схема лизинга с участием третьей компании

Стремление «завуалировать» схему путем введения промежуточной, третьей фирмы, через которую «транзитом» проходит предмет лизинга, тоже может стать причиной наличия высоких налоговых рисков. Возвратный лизинг, предусматривающий прямые отношения по передаче лизингового имущества, прямо предусмотрен законодательством. Наличие же промежуточного звена между лизингополучателем и лизингодателем, наоборот, вызывает подозрение (на рис. 3 показана лизинговая схема, которая была оспорена налоговиками (Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2007 № Ф09-11919/06)).

Рис. 3. Наличие промежуточного звена между лизингополучателем и лизингодателем при возвратном лизинге

Финансовые потери для организации в случае переквалификации договора лизинга зависят от того, на какой именно договор будет произведена переквалификация. Но как минимум вам доначислят налог на имущество (если вы платили его в меньшем размере за счет применения ускоренной амортизации в бухгалтерском учете), а также налог на прибыль в соответствующем периоде, пени за просрочку платежа, а также штраф.