Особенности определения расходов для решения управленческих задач

• В чем важные отличия подходов к классификации затрат в управленческом и бухгалтерском учете?
• В чем специфика определения расходов при анализе прибыльности отдельных товаров (услуг, производств), оценке целесообразности закрытия конкретного производства, формировании цен на действующем производстве?
• Как особенности организации производства влияют на определение расходов по отдельным видам продукции?

 

Понятия переменных и постоянных, прямых и косвенных расходов хорошо известны и широко применяются при анализе и планировании прибыли предприятий. Однако существуют управленческие вопросы, которые требуют дополнительного внимания к определению расходов, используемых в расчетах, например, целесообразность отказа/сохранения производства продукта (направления деятельности) и ценообразование.

 

2 принципа классификации расходов в управленческом учете:

1. Расходы относятся к переменным или постоянным, прямым или косвенным по экономическому смыслу, независимо от их классификации в бухгалтерском учете и строк, по которым расходы отражаются в отчете о финансовых результатах.

2. Для классификации расходов в качестве прямых или косвенных принципиально важно изучить особенности производственного процесса, а также производственной и организационной структур конкретного предприятия.

 

В управленческом учете под прямыми понимаются расходы, которые можно однозначно и единственным способом связать с производством и реализацией конкретного товара или услуги (или иным объектом отнесения затрат). Расходы, которые невозможно точно и единственным способом отнести к конкретному товару или услуге, которые могут быть распределены по товарам или услугам различными способами (требуют выбора базы распределения), классифицируются как косвенные.

 

Пример 1

Расходы на оплату труда административно-управленческого персонала, персонала отделов продаж и маркетинга в бухгалтерском учете классифицируются как косвенные. Это относится в том числе к вознаграждениям, которые начисляются как процент от оборотов компании.

С управленческой точки зрения вознаграждения в виде процента от объемов продаж являются прямыми переменными расходами, так как процент вознаграждения и выручка от реализации отдельных товаров (услуг) известны, суммы премиальных и страховые взносы с них могут быть точно отнесены к каждой номенклатурной позиции.

________________________

 

Пример 2

В бухгалтерском учете в составе косвенных расходов мы можем увидеть затраты на рекламу. Управленческий подход требует анализа каждой отдельной ситуации:

• если предприятие рекламировало определенный товар или услугу, стоимость рекламы — прямые расходы этого товара (услуги);
• если рекламная акция не привязана к конкретному виду товаров или услуг, ее стоимость признается в составе косвенных расходов.

_________________________

 

Производственная структура — это состав цехов, участков, служб компании и их взаимосвязь в процессе деятельности. Под организационной структурой имеется в виду распределение функций и обязанностей между службами (персоналом) компании.

 

Пример 3

Если работники отдела маркетинга, отдела продаж заняты в продвижении и реализации всей линейки продукции компании, расходы на оплату труда таких сотрудников (с начислениями) являются косвенными. Если же существуют отдельные сотрудники или группы, занятые в продвижении/реализации конкретных товаров или услуг, расходы на оплату труда каждой группы представляют собой прямые расходы этих товаров или услуг.

______________________

 

Пример 4

Компания, которая производит бетонные и асфальтобетонные смести, анализирует прибыльность каждого направления деятельности. В управленческом распределении затрат на производство бетона и асфальта учитываются следующие особенности структуры бизнеса (схема 1).

 

 

Схема 1. Особенности анализируемой компании

 

К прямым переменным расходам бетонного производства отнесены затраты на:

• материалы, используемые в соответствии с рецептурами (цемент, щебень, песок, пластификатор, добавки);
• топливо и энергию технологического характера;
• сдельную оплату труда персонала с учетом страховых взносов.

Аналогично определены прямые переменные расходы на производство асфальта.

Менеджерам предприятия выплачивается премия в виде процента от объема продаж. Эта часть оплаты труда с соответствующими начислениями также отнесена к прямым переменным расходам каждого продукта. В результате сумма общехозяйственных расходов, рассматриваемых в качестве косвенных, стала меньше.

Выпуск бетона и асфальта осуществляется на отдельных производственных площадках (заводах) — БСУ и АБЗ, поэтому постоянные расходы БСУ в полном объеме относятся на производство бетона, расходы АБЗ — на производство асфальта, то есть классифицируются как прямые постоянные каждого из производств. В их состав включены расходы на:

• заработную плату персонала постоянного характера (с начислениями);
• аренду помещений, коммунальные услуги, коммуникацию и связь;
• содержание и амортизацию основных средств;
• лицензирование и т. д.

Напомним, что переменные расходы на материалы, топливо, энергию, оплату труда, возникающие на БСУ и АБЗ, уже классифицированы как прямые.

Цементный склад обслуживает только производство бетона (цемент не используется при производстве асфальта), поэтому все расходы цементного склада классифицируются как прямые расходы производства бетона.

Мобильные дробилки щебня (ДСУ) обслуживают как производство бетона, так и производство асфальта — щебень используется в изготовлении обоих продуктов. Если дробление щебня на установке осуществляется для нужд как АБЗ, так и БСУ, расходы на ее содержание и эксплуатацию относятся к числу косвенных. В случае если дробилка щебня обслуживает работу только конкретного завода, расходы на ее содержание и эксплуатацию — прямые для продукции этого завода.

Расходы на оплату труда (с начислениями) сотрудников службы охраны, находившихся в анализируемом периоде на объектах АБЗ, БСУ, цементном складе, относятся на бетон (охрана БСУ и цементного склада) и асфальт (охрана АБЗ) напрямую. Остальная сумма расходов службы охраны — косвенные расходы компании.

Аналогично классифицируются расходы лаборатории. Затраты подразделений лабораторной службы, расположенных на каждом АБЗ и БСУ, могут быть напрямую отнесены на производство бетона либо асфальта. Прочие расходы лабораторной службы — косвенные.

Работа административного офиса (управления) связана с обоими направлениями деятельности. Его расходы (заработная плата персонала с начислениями, аренда, коммунальные платежи, реклама, представительские расходы, услуги юристов и консультантов и др.) включаются в состав косвенных.

Компания доставляет продукцию покупателям собственным автотранспортом. В частности, для транспортировки и перекачки бетона применяются специализированные машины (автобетоносмесители, автобетононасосы), которые не могут быть использованы для транспортировки асфальта.

Расходы на содержание и эксплуатацию транспорта, задействованного в доставке конкретного вида продукции, — прямые для данного продукта, определяются по первичным данным учета. К их числу относятся затраты на:

• заработную плату водителей (с начислениями);
• топливо, смазочные материалы, амортизацию, обслуживание, ремонт, страхование транспортных средств.

Затраты на содержание и эксплуатацию парка машин, обслуживающих оба направления работы, — косвенные.

Если для доставки покупателям бетона или асфальта используется арендованный транспорт, понесенные издержки могут быть отнесены напрямую на каждый из продуктов.

Часть основных средств АБЗ и БСУ приобретены на условиях лизинга. Объекты лизинга каждого АБЗ и БСУ известны. Лизинговые платежи по ним могут быть однозначно связаны с производством бетона либо асфальта, то есть относятся к числу прямых расходов.

По бухгалтерскому учету можно определить остаточную стоимость основных средств АБЗ, БСУ и цементного склада. Следовательно, часть налога на имущество, начисленного за период, может быть отнесена к прямым расходам каждого из анализируемых производств: налог на имущество по активам БСУ и цементного склада — на бетон, налог на имущество по активам АБЗ — на асфальт. Налог на имущество по остальным основным средствам компании признается в составе косвенных расходов.

Анализ заемных средств показал, что часть кредитов можно обоснованно связать с производством асфальта — именно для данного направления деятельности приобретались активы. Начисленные проценты по этой части кредитов (за анализируемый год) отнесены к прямым расходам производства асфальта. Проценты по тем займам, которые затруднительно напрямую связать с одним из производств, относятся к косвенным расходам.

В результате часть производственных, общехозяйственных (управленческих), коммерческих и финансовых расходов отнесена к разряду прямых, часть — к разряду косвенных расходов, независимо от их признания в бухгалтерском учете.

Следуя рассмотренным выше принципам, компания распределила расходы периода так, как показано в табл. 1.

 

Таблица 1

Прямые и косвенные расходы анализируемого предприятия по производству бетона и асфальта

 

№ п/п	Показатели	Данные за год, млн. руб.
		Итого	В том числе производство:
			бетона	асфальта
1	Выручка, млн руб.	757,6	313,6	444,0
2	Прямые переменные расходы, млн руб.	(524,8)	(240,6)	(284,2)
	Прямые постоянные расходы, млн руб.:
3	Постоянные расходы бетонных заводов (БСУ), млн руб.	(43,3)	(43,3)	-
4	Постоянные расходы асфальтобетонных заводов (АБЗ), млн руб.	(75,2)	-	(75,2)
5	Постоянные расходы цементного склада, млн руб.	(10,5)	(10,5)	-
6	Проценты по кредитам, которые можно напрямую связать с конкретным производством, млн руб.	(8,0)	-	(8,0)
7	Прибыль после покрытия прямых расходов, млн руб.	95,8	19,2	76,5
8	Косвенные расходы, млн руб.: постоянные расходы дробилок щебня, лаборатории, охраны, транспортной службы, управления, за исключением сумм, отнесенных к числу прямых расходов бетонных и асфальтобетонных заводов*	(62,0)	(28,4)	(33,6)
9	Прибыль до налогообложения, млн руб.	33,8	(9,2)	42,9
10	Рентабельность (прибыльность) продаж: Прибыль до налогообложения / Выручка	4%	-3%	10%
11	Натуральный объем реализации, нат. ед.		96 тыс. м3	162 тыс. т
	Средние за период:
12	Цена единицы продукции (без НДС), руб./ед. (п. 1 / п. 11)		3 267	2 741
13	Себестоимость единицы продукции (без НДС), руб./ед. ((п. 2 + п. 3 + п. 4 + п. 5 + п. 6) / п. 11)		3 362	2 475
14	Минимальный объем продаж, при котором покрываются прямые расходы, «критический объем продаж», млн руб. ((п. 3 + п. 4 + п. 5 + п. 6) / (п. 1 – п. 2) × п. 1)	445,9	231,0	231,3
15	Превышение фактического объема продаж над минимальным, при котором покрываются прямые расходы ((п. 1 – п. 14) / п. 1)	41 %	26 %	48 %

 

* Принятая на предприятии база распределения косвенных расходов — переменные расходы отдельных видов продукции.

 

Для оценки рентабельности отдельных производств компания разносит косвенные расходы пропорционально переменным затратам каждого вида продукции (стр. 8 табл. 1). При выборе базы распределения исходили из того, что чем больше объем переработки материалов для производства продукта, тем больше времени производственные фонды вовлечены в работу, тем большая часть расходов должна быть связана с данным продуктом.

Расчет с полным распределением расходов показал убыточность по бетону. Возник вопрос о целесообразности сохранения или отказа от производства бетона.

______________________

Оцениваем целесообразность отказа от продукта, услуги, направления деятельности

Согласно правилам финансового менеджмента убыток по полной себестоимости — повод проверить целесообразность отказа от продукта, но не прямое основание для принятия такого решения.

В составе полной себестоимости присутствует часть расходов, которая при отказе от выпуска продукции не сократится, а «останется» в компании — это распределенные косвенные расходы. Поэтому условие отказа от производства продукта (услуги, направления деятельности) определяется как «выручка, не покрывающая прямые расходы на производство продукта (услуги, направления деятельности)».

В рассмотренном примере (см. табл. 1) доходы от реализации каждого из продуктов превышают прямые расходы на их производство, то есть вносят свой вклад в покрытие косвенных расходов. Условие отказа от продукта не выполняется ни для асфальта, ни для бетона.

В сложившихся условиях работы вклад производства бетона оказался меньше той части косвенных расходов, которые были распределены на этот товар. Очевидно, что отказ от выпуска бетона позволит избавиться от прямых расходов в сумме 294,4 млн руб. в год (сумма значений по строкам 2, 3, 5 табл. 1), но не приведет к сокращению косвенных расходов на 28,4 млн. руб. в год (строка 8 табл. 1).

Понять, насколько компания далека от ситуации, когда закрытие одного из направлений работы станет актуальным, позволит расчет критического объема продаж и процента отклонения фактических оборотов от их критических значений (строки 14, 15 табл. 1). Для этого воспользуемся формулой точки безубыточности с одним уточнением — в расчет принимается величина не всех, а только прямых расходов:

 

Минимальный объем продаж, при котором покрываются все прямые расходы	=	Прямые постоянные расходы	×	Выручка,
		__________________
		(Выручка – Прямые переменные расходы)

 

где все составляющие формулы определяются в денежных единицах за единый период времени.

Вопрос о закрытии производства бетона станет актуальным при падении продаж на 26 % от  существующего. Это стоит иметь в виду при прогнозировании ситуации на будущее.

Оценка эффекта (дополнительной прибыли) отказа от производства товара только путем сравнения доходов и прямых расходов не до конца справедлива. Безусловно, компания не сможет исключить всю сумму косвенных расходов, распределенных на товар, но часть этих расходов может быть сокращена.

 

Обратите внимание!

Величина сокращенных затрат может быть определена только прямым счетом на основании планируемых изменений общехозяйственного характера в случае отказа от какого-либо из производств.

 

Например, компания может сократить часть персонала бухгалтерии, менеджмента, секретариата в связи с уменьшением объема работ. Можно отказаться от аренды существующих площадей и арендовать площади меньших размеров, что приведет к сокращению арендных платежей. Если же здания заводоуправления находятся в собственности, уменьшение их размеров, очевидно, затруднительно, поэтому сокращение расходов на их содержание и эксплуатацию маловероятно.

Для анализируемой компании отказ от производства бетона будет целесообразным, если приведет к сокращению косвенных расходов более чем на 19,2 млн руб. в год — почти на 1/3 от их фактической величины (19,2 млн руб. / 62,0 млн руб.), то есть при условии обязательных существенных преобразований в управлении — переезде в офисы меньших размеров, сокращении персонала. Для доказательства утверждения смоделируем закрытие бетонного производства в табл. 1 — обнулим его доходы и прямые расходы (строки 1–5) и оценим изменение прибыли.

Возможна и иная ситуация: при отказе от производства товара его прямые расходы сокращаются не в полном объеме. Так бывает, например, если часть персонала ликвидируемого производства переводится на другие участки предприятия. В таком случае возникает экономия только в пределах фонда оплаты труда (с начислениями) персонала, который покидает компанию.

Если при закрытии производства часть основных средств не ликвидируется, а переводится на консервацию, налог на имущество по таким активам продолжает начисляться, их содержание требует некоторых затрат, то есть прямые расходы ликвидированного производства сокращаются не в полном объеме.

Таким образом, чтобы определить эффект отказа от выпуска продукта (услуги, направления деятельности), необходим более детальный анализ, а не простое сравнение доходов и прямых расходов или доходов и полной себестоимости продукта.

 

К сведению

При расчете роста прибыли в результате отказа от какого-либо производства необходимо учесть единовременные расходы на выплату пособий по увольнению сотрудников и ликвидацию объектов основных средств.

 

Расчет минимальной цены дополнительного заказа для получения прибыли

Чтобы получить прибыль, необходимо, чтобы цена каждого продукта (работы, услуги) покрывала прямые расходы на его производство, а также часть косвенных расходов компании. Однако если прибыль компании достигла требуемого уровня, подход к ценообразованию может меняться (приемлемый уровень прибыльности каждая компания определяет самостоятельно с учетом отраслевой специфики и иных обстоятельств, минимально допустимый уровень равен точке безубыточности).

Если приемлемый уровень прибыли достигнут (безубыточный или выше), это подтверждает, что косвенные расходы предприятия полностью покрыты. Каждый следующий заказ от покупателей принесет прибыль, если цена превысит прямые расходы на его выполнение, то есть если доход от заказа превысит дополнительные расходы, возникающие в связи с его выполнением. Рассмотрим пример.

 

Пример 5

Основное направление деятельности компании — производство электротехнической продукции для различных отраслей. Деятельность предприятия стабильно прибыльная, доходы в основном сформированы за счет продаж постоянным заказчикам и являются прогнозируемыми.

Предприятие участвует в тендере на получение уникального заказа, для чего необходимо определить цену предложения — конкурентоспособную и в то же время приносящую прибыль.

Объем производства продукции в рамках заказа  75 тыс. изделий.

Срок выполнения заказа — 6 мес.

На время выполнения заказа потребуется аренда дополнительного производственного и складского помещений, их оснащение производственным оборудованием, привлечение дополнительного персонала. Так как рассматриваемый заказ является единовременным, предприятие намерено привлечь дополнительное оборудование на условиях оперативного лизинга, без его последующего выкупа. Арендодатели оборудования и площадей требуемых параметров найдены. Часть операций будет выполнена на существующих производственных площадях, на имеющемся оборудовании.

Специалисты компании определили переменные расходы на изготовление единицы продукции  (материалы, комплектующие, технологическая энергия, сдельная часть оплаты труда) — 1 350 руб. за ед. (без НДС).

Первоначально специалисты организации определили цену заказа следующим образом:

1350 × (1 + 45 %) / (1 – 12 %) = 2224 руб./ед. (без НДС),

где 45 % — фактическая доля накладных расходов по отношению к переменным расходам;

12 % — фактическая прибыльность деятельности (чистая прибыль/выручка).

Так как предприятие может обеспечить прибыльность работы даже без данного заказа, рассчитать приемлемую цену может с помощью упомянутой выше формулы: доход от заказа должен покрыть расходы, дополнительно возникающие в связи с его выполнением, а также принести требуемый процент прибыли.

Последовательность расчета прибыли и цены исполнения заказа, а также описание исходной информации для расчетов представлены в табл. 2.

 

Таблица 2

Расчет прибыли и определение цены исполнения заказа, руб.

 

Показатель	Расчет, сумма, руб.
Выручка от заказа (без НДС), руб.	75 000 × Цена
Переменные расходы заказа (без НДС), руб.	(75 000 × 1350 = 101 250 000)
Дополнительные постоянные расходы, возникающие на предприятии в связи с выполнением заказа:
Стоимость аренды дополнительного производственного и складского помещений с учетом коммунальных платежей	1 500 000
Расходы на оплату труда дополнительно привлекаемого персонала (договорная основа) с начислениями	9 400 000
Стоимость оперативного лизинга оборудования (техобслуживание и страхование оборудования осуществляет компания-лизингодатель)	4 600 000
Дополнительные расходы на содержание существующего оборудования в связи с ростом производственной нагрузки (ремонты)	200 000
Дополнительные расходы на содержание и эксплуатацию существующих цеховых и общезаводских зданий в связи с ростом производственной нагрузки, рост прочих общехозяйственных расходов	0
Дополнительные транспортные расходы (перемещение продукции между производственными площадками, доставка заказчику)	900 000
Стоимость кредита, привлеченного в связи с выполнением заказа	1 850 000
Дополнительная прибыль до налогообложения	(75 000 × Цена – 119 700 000)
Требуемая рентабельность (прибыльность) продаж (Чистая прибыль / Выручка)	12 %

 

Для выполнения заказа может понадобиться заемное финансирование. Предполагаемая сумма кредита оценивается в размере среднемесячных затрат по заказу:

((101 250 000 + 16 600 000) / 6 мес.) = 20 000 000 руб.,

где 16 600 000 = 1 500 000 + 9 400 000 + 4 600 000 + 200 000 + 900 000.

Стоимость заемных средств — 18,5 % с учетом комиссий и сборов. Срок кредитования — 6 мес. Отсюда стоимость кредита:

(20 000 000 × 18,5 % × 6 / 12)  = 1 850 000.

Получаем уравнение:

(75 000 × Цена – 119 700 000) × (1 – 20 %) = 12 % × (75 000 × Цена),

где 20 % — ставка налога на прибыль.

Предприятие работает на общей системе налогообложения.

Цена = 1 878 руб./ед. (без НДС), что существенно ниже первоначально определенного значения 2224 руб./ед. (без НДС).

Проверим правильность расчетов.

Дополнительная чистая прибыль от заказа составит:

(75 000 × 1878 – 119 700 000) × (1 – 20 %) = 16 920 000 руб.

Рентабельность (прибыльность) заказа:

16 920 000 / (75 000 × 1878) = 12 %.

Безусловно, если компания получит заказ при более высокой цене предложения (2224 руб./ед.), это обеспечит больший объем прибыли. Однако небесполезно иметь представление об обоснованном потенциале снижения цены и, как следствие, потенциале повышения конкурентоспособности.

_______________________

 

В рассмотренном примере при заказе небольшого объема, при котором не потребовалось бы расширения производственных мощностей, возможности безубыточного снижения цены и соответствующего роста конкурентоспособности были бы еще больше.

 

Обратите внимание!

Подобный расчет применим при достижении безубыточного уровня работы и не должен использоваться для определения цены всех продуктов и услуг.

 

Продукция, вырабатываемая из остатков производства: специфика определения расходов

Определение переменных расходов на сырье, материалы, комплектующие для производства отдельных видов продукции обычно не вызывает вопросов. Исключением могут стать ситуации, в которых остатки от производства одного вида продукции становятся исходным сырьем для производства другого.

 

Пример 6

Молочный комбинат выпускает широкий ассортимент продукции, в том числе творог, масло, сметану, сыры разных сортов, в том числе колбасный.

Особенность производства колбасного сыра на данном комбинате в том, что в качестве сырья для его изготовления использовались творог, масло, сметана и сыры собственного производства с отклонениями от норм по консистенции, виду, составу — по существу, остатки других производств. Объемы молочной продукции для производства копченого сыра, закупаемой на стороне, минимальны. Прочие составляющие для выработки колбасного сыра (соли-плавители, специи, добавки, материал оболочки) закупались на стороне (схема 2).

 

 

Схема 2. Особенности производства колбасного сыра

 

Управленческий учет затрат на комбинате организован следующим образом. Стоимость остатков товаров собственного производства, использованных для выработки колбасного сыра, исключается из затрат на производство творога, масла, сметаны, сыров и включается в состав материальных затрат на производство колбасного сыра, как и стоимость компонентов для изготовления колбасного сыра, приобретенных на стороне.

Принятый на комбинате подход можно оспорить: материальными затратами, которые связаны с производством колбасного сыра, являются только компоненты, приобретенные на стороне (соли-плавители, специи, добавки, материал оболочки, приобретенные молочные продукты других предприятий), но не стоимость остатков продукции собственного производства. Стоимость остатков, передаваемых на выработку колбасного сыра, имеет смысл «оставить» в составе затрат на производство творога, масла, сметаны, твердых сыров.

_______________________

 

Для изменения учетной политики есть несколько аргументов. Первый связан с определением переменных затрат, которые изменяются прямо пропорционально объемам производства продукта. Если объем выпуска продукта равен нулю, его переменные расходы отсутствуют. Это условие не выполняется для остатков продукции собственного производства. В рассмотренном примере при нулевой выработке колбасного сыра остатки продукции собственного производства не исчезнут, комбинат продолжит нести эти расходы.

Второй аргумент связан с понятием прямых расходов конкретного продукта — расходов, возникших именно в связи с его изготовлением и продажей. В случае если объем производства молочной продукции (творог, масло и т. д.) намеренно не увеличивается для дальнейшей выработки колбасного сыра, прямыми затратами продукта можно признать только ресурсы, закупаемые на стороне непосредственно для его изготовления.

Изменение учетной политики повлияет на оценку рентабельности отдельных товаров: колбасный сыр окажется более доходным, чем считалось ранее.

 

Задач, которые требуют дополнительного внимания к классификации и оценке затрат, немало. Любая из них может быть решена корректно при знании инструментов анализа и внимательном подходе к их применению.