Договор аренды автомобиля: налоговые нюансы

Типична ситуация, когда организация заключает договоры на аренду автомашин без экипажа с частными лицами (работниками). Указанные работники зачислены в штат на должности водителей-экспедиторов. При этом у экономической службы этого предприятия нередко возникают следующие вопросы: если работник болен, то имеет ли он право передать данный автомобиль другому водителю? допустимо ли разрешать работникам использовать автомобили в их собственных интересах в выходные дни? каковы в подобных случаях налоговые последствия?

Данная ситуация в принципе допустима. Однако передачу автомобиля работнику для использования в выходные дни можно признать заключением договора субаренды автомобиля (или ссуды).

На наш взгляд, предусмотреть в договоре условие о том, что, находясь в аренде у арендодателя, имущество может быть использовано арендодателем, нельзя, так как это противоречит самой каузе (правовой цели) договора аренды, сформулированной в ст. 606 ГК РФ. В данном случае в период использования этого имущества арендодателем, указанное имущество нельзя расценить как находящееся во временном владении и пользовании или во временном пользовании у арендатора.

Поэтому условие договора аренды, в котором предусмотрена передача арендованного автомобиля работнику (владельцу автомобиля) на выходные дни, является не соответствующим действующему законодательству. Суд также может истолковать это условие как субаренду.

В связи с тем, что организация передает арендованный автомобиль своему работнику, у организации могут возникнуть проблемы, описанные ниже.

Имущество во временном пользовании

Налоговые органы могут расценить предоставление имущества во временное пользование как оказание услуг для целей исчисления НДС.

Важно!

Согласно абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация услуг на территории РФ. Согласно абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Среди операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), аренда не указана (см. ст. 149 НК РФ).

В связи с этим необходимо будет оценить услугу по передаче автомобиля в аренду физическому лицу на выходные дни согласно правилам ст. 40 НК РФ и уплатить НДС в бюджет.

Неправомерность НДС

Возможно и другое развитие событий. Налоговые органы могут посчитать неправомерным часть вычета по НДС за период использования автомобиля физическим лицом.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), если они приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Этого в нашем случае не происходит, так как физическое лицо не является плательщиком НДС.

Безвозмездно переданное имущество в статье расходов

В п. 16 ст. 270 НК РФ установлено, что при формировании налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Налоговые органы могут установить, что расходы на аренду автомобиля (или часть расходов на аренду автомобиля) не должны быть включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ. Организация должна будет доказать направленность этих расходов на получение прибыли. Подобное дело (аренда и дальнейшая передача в безвозмездное пользование) стало причиной для судебного спора (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.2006 № А82-9754/2005-14).

Внереализационные доходы

Данная ситуация может быть рассмотрена налоговыми органами и со ссылкой на подп. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ «Внереализационные доходы», в которой говорится, что доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) являются внереализационными доходами. Соответственно, они должны входить в налоговую базу по налогу на прибыль. Сумма дохода будет рассчитываться согласно нормам ст. 40 НК РФ, а то, что действия коммерческой организации должны быть направлены на получение прибыли (дохода), установлено в ст. 2 ГК РФ.

Расходы и страхование

Согласно ст. 646 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией.

Затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с физическим лицом, в том числе затраты в виде стоимости израсходованных горюче-смазочных материалов, а также затраты на ремонт автомобиля и замену автошин, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что арендованный автомобиль используется организацией-арендатором в деятельности, связанной с получением доходов, а произведенные расходы соответствуют критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Такой вывод, в частности, изложен в письме Минфина России от 13.02.2007 № 03-03-06/1/81.

Затраты. Несоответствие критериям

Однако если организация не использует арендованное имущество в деятельности, связанной с получением доходов (не получает доход и не планирует получать доход при передаче в пользование автомобиля физическому лицу), то затраты (полностью или в части) на данный автомобиль могут быть расценены налоговыми органами как не соответствующие критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Основной спор с налоговой инспекцией может возникнуть именно по поводу бензина, так как в подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы на содержание (в данном случае — на бензин) можно относить, если он используется именно для служебного транспорта.

Важно!

Что такое служебный транспорт, в законодательстве не установлено, но в разъяснениях официальных органов и консультациях юристов служебным транспортом называют транспорт, используемый не в личных целях работников, а только в служебных целях организации.

Поэтому можно ожидать с большой долей уверенности, что расходы на бензин, произведенные организацией в выходные дни, будут исключены налоговыми органами из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Как известно, оформить использование личного автотранспорта в служебных целях можно двумя способами:

1) оформив компенсации работнику согласно положениям ст. 188 ТК РФ;

2) оплатив физическому лицу арендную плату за использование транспортного средства в соответствии с нормами ГК РФ.

Дополнительное соглашение

Большинство организаций не использует оформление дополнительного соглашения к трудовому договору, так как в НК РФ (подп. 11 ст. 264 НК РФ) есть ссылка на[ИФ1]  Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 (ред. от 09.02.2004) «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».

Согласно п. 38 ст. 270 НК РФ расходы на указанную компенсацию, выплаченную сверх этих норм, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Нормы расхода ГСМ

В НК РФ отсутствует прямое указание на то, что расходы на ГСМ (если только это не компенсация работнику) принимаются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в пределах норм, утвержденных каким-либо государственным органом.

Несмотря на это, официальные органы при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля рекомендуют учитывать нормы, установленные в распоряжении Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р «О введении в действие Методических рекомендаций “Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте”».

Такая позиция была высказана и раньше (когда действовали предыдущие нормы) в письмах Минфина России от 04.05.2005 № 03-03-01-04/1/223, 04.09.2007 № 03-03-06/1/640.

В отношении автомобилей, для которых нормы расхода ГСМ не утверждены, при определении этих норм организации следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Важно!

Если фактически использование бензина превышает указанные нормы, не стоит исключать споры с налоговыми органами по поводу правомерности включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимости бензина, оплаченной за расход топлива, превышающий нормативный.

В целях подтверждения обоснованности расходов (если такие нормы не установлены в технической документации к автомобилю) необходимо разработать и утвердить собственные нормы расхода топлива, смазочных материалов и специальных жидкостей для используемого транспорта с учетом его технологических особенностей.

 Споры с налоговыми органами в нашем случае нельзя исключить полностью, так как компенсация за использование личного автотранспорта в служебных целях предусматривается в ограниченном объеме, аренда автотранспорта у своего работника является хотя и законным, но все-таки уходом от налогового обязательства, поэтому риск признания налоговой выгоды необоснованной остается.

В связи с этим расчет (путем проведения хронометража, анализа затрат и прочими способами) собственных норм, если информации по использованию бензина в технической документации нет или расход бензина, указанный в ней, существенно ниже фактического, особенно актуален.

Путевые листы

Нужно ли оформлять путевые листы на период, когда автомобиль используется в личных целях работника? Указания по применению и заполнению форм путевых листов даны в Постановлении Госкомстата РФ от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте». В этих Указаниях установлено, что путевой лист является первичным документом по учету работы автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителю.

Кроме того, путевой лист является первичным документом по учету расходов на бензин. Так, налоговые органы считают, что наличие чеков АЗС при отсутствии путевого листа не подтверждает целесообразность осуществленных работниками расходов на бензин, так как чеки АЗС не содержат информации о трудовом задании работника (см., например, письмо УФНС по г. Москве от 12.10.2007 № 28-11/097861.

Таким образом, путевые листы на период, когда автомобиль используется в личных целях работника выдавать нельзя.

Акты приема-передачи

Должны ли составляться акты приема-передачи на автомобиль в случае передачи автомобиля работнику на выходные дни и в организацию в понедельник? Согласно нормам ГК РФ об аренде (ст. 611) и о ссуде (ст. 691) составление в обязательном порядке такого акта передачи не предусмотрено, в отличие от передачи в аренду недвижимости, где составление акта передачи имущества должно осуществляться в обязательном порядке.

Однако необходимость составления такого акта предусмотрена в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) «О бухгалтерском учете». Норма, изложенная в данной статье, закрепляет обязанность организации подтверждать все хозяйственные операции оформлением первичных документов.

Составление данных документов важно также и в целях разграничения ответственности за вред, причиненный транспортным средством.

Важно!

В соответствии со ст. 648 ГК РФ ответственность за вред, причиненный третьим лицам транспортным средством, его механизмами, устройствами, оборудованием, несет арендатор.

Поэтому если арендатором на период выходных останется организация, то в случае аварии иск с требованием возмещения ущерба, причиненного третьим лицам, будет предъявлен к организации.

В дальнейшем организация может попытаться доказать, что машина в этот период использовалась не в служебных целях; в порядке регресса востребовать сумму, уплаченную истцу по первому иску, с работника — владельца автомобиля, скорее всего, в соответствии с нормами трудового законодательства о возмещении ущерба.

Первоначальный иск в отсутствие документов, подтверждающих законность использования в выходные дни работником автомобиля в личных целях, с большой долей вероятности будет удовлетворен судом.

Подоходный налог и ЕСН

 Согласно п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

Передача автомобиля, который на законных основаниях принадлежит организации, своему работнику бесплатно — это и есть получение налогоплательщиком дохода от организации в натуральной форме.

При этом то, что работник является собственником автомобиля, не будет играть роли, так как отношения между собственником автомобиля и организацией и отношения между работодателем и работником — это два разных правоотношения.

Важно!

Согласно п. 4 ст. 237 НК РФ при расчете налоговой базы по ЕСН выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов).

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

Иными словами, операция по передаче в пользование автомобиля работнику увеличит налоговую базу как по налогу на доходы, так и по ЕСН.

Важно!

Согласно ч. 1 п. 3 ст. 217 НК РФ (доходы, не подлежащие налогообложению) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные с бесплатным предоставлением топлива или соответствующего денежного возмещения.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (суммы, не подлежащие налогообложению) не подлежат налогообложению компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные с бесплатным предоставлением топлива или соответствующего денежного возмещения.

Сделаем выводы.

Безвозмездное предоставление автомобиля работнику в выходной день должно сопровождаться уплатой необходимых налогов (ЕСН, НДФЛ).

Безвозмездное предоставление автомобиля работнику в выходной день несет риски по признанию налоговыми органами недоплат по налогам на прибыль, НДС, ответственности за неправильное ведение бухгалтерского учета в случае отсутствия документов по предоставлению и возврату автомобиля.

Более правильным будет выбор иной договорной политики в отношении с работником, который предоставляет свое имущество для использования в служебных целях.

Необходимо рекомендовать организации разработать и утвердить нормы расхода топлива (если такие нормы не установлены в технической документации к автомобилю) и придерживаться их при отнесении расходов на топливо в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.