Финансовая аренда: как исправить ошибки в учете и проанализировать показатели?

Организации-арендаторы применяют федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (далее — ФСБУ 25/2018)[1] начиная с отчетности за 2022 г., однако до сих пор у них возникают вопросы по его применению. Рассмотрим, как же исправить ошибку, возникшую при отражении в бухгалтерском учете операций по финансовой аренде, и что надо учитывать при анализе финансовых показателей организации-арендатора.

Как исправить ошибку, возникшую при учете финансовой аренды?

Порядок исправления ошибки при учете финансовой аренды для наглядности лучше рассматривать на конкретном примере.

Организация «Омега» арендовала складские помещения площадью 15 000 м² вместе со складским оборудованием на период с 01.06.2023 до 31.12.2025. Арендованное имущество используется для торговой деятельности, расходы на аренду учитываются на счете 44 «Коммерческие расходы».

Арендная плата уплачивается ежеквартально в срок до 25-го числа первого месяца, следующего за отчетным кварталом, и составляет 1 500 000 руб. в месяц без НДС.

Амортизация права пользования активом (далее — ППА) начисляется линейным способом с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к учету. Период начисления амортизации определяется сроком аренды и составляет 30 мес. (с 01.07.2023 по 31.12.2025).

Ликвидационная стоимость ППА равна 0. Оно оценивается по первоначальной стоимости и не подлежит переоценке.

Ставка дисконтирования равна 11 % годовых.

Организация-арендатор «Омега» находится на специальном режиме налогообложения и не применяет ПБУ 18/02[2]. Она составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность. Бухгалтерская отчетность за 2023 г. утверждена собственниками в мае 2024 г.

Условия аренды не соответствуют ни одному из условий, позволяющих арендатору не применять ФСБУ 25/2018 при отражении в учете операций по договору аренды[3]. Однако в 2023 году организация-арендатор по какой-то причине не применила ФСБУ 25/2018 к новому договору: в 2023 г. и до июля 2024 г. включительно организация-арендатор вела бухгалтерский учет аренды по-старому, без признания ППА, без дисконтирования арендных обязательств.

В июле 2024 г. бухгалтер решил исправить допущенные ошибки.

Как же это правильно сделать?

Шаг 1. Заполняем расчетную таблицу в Excel для учета финансовой аренды в соответствии с ФСБУ 25/2018

В первом столбце таблицы (рис. 1) указываем даты. Введенным значениям присваиваем формат «Дата». Это необходимо для дальнейшего ввода формул.

Первой датой будет дата предоставления арендатору предмета аренды (в нашем случае — 01.06.2023).

Периодичность начисления процентов, рассчитанных исходя из годовой ставки дисконтирования, арендатор выбирает в зависимости от периодичности арендных платежей и наступления отчетных дат[4].

В связи с тем, что организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежеквартально, в столбце с датами помимо даты начала аренды в хронологической последовательности укажем даты каждого платежа по аренде и даты окончания каждого отчетного квартала и отчетного года (графа 1 на рис. 1)[5]. Для более точного и своевременного отражения расходов на уплату процентов можно указывать даты окончания каждого отчетного месяца.

Если бы организация «Омега» составляла только годовую бухгалтерскую отчетность, без промежуточной, то в графе 1 Excel-таблицы мы могли бы не указывать даты окончания I, II и III кварталов, оставив в ней лишь даты платежей и окончания каждого отчетного года (графа 1 рис. 2).

По данным графы 4 на рис. 1 и 2 видно, что периодичность начисления процентов не влияет на их общую сумму, а только на распределение расходов между отчетными периодами (рис. 2 приведен только для иллюстрации этого факта, в дальнейшем мы его использовать не будем).

Далее в графе 2 Excel-таблицы указываем суммы платежей согласно договору. На даты окончания кварталов и года указываем в этом столбце «0,00», т. к. платежи в эти даты не осуществляются.

В графе 3 в первой строке (с датой 01.06.2023) указываем дисконтированную сумму арендных платежей, рассчитанную в Excel по формуле ЧИСТНЗ. Процентный расход на дату начала аренды равен нулю, т. к. аренда только началась. В последующих строках обязательства по аренде и процентные расходы рассчитываются по формулам, которые можно увидеть в графах 3 и 4 на рис. 3. Для расчета суммы процентов мы используем в Excel функцию «ДНИ», которая позволяет рассчитать количество дней между двумя датами исходя из 365-дневного календарного года.

Далее ищем и исправляем ошибки в учете.