Проверка контрагента: минимизируем налоговые риски

Современное налоговое законодательство России базируется на принципе персонифицированности участников налоговых правоотношений, что предполагает индивидуальное участие каждого субъекта в налоговых правоотношениях (лично или через представителя), самостоятельную реализацию прав и обязанностей.

Согласно ч. 1 ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Российские организации-налогоплательщики выступают в налоговых правоотношениях самостоятельно, исходя из признаков правосубъектности юридического лица, установленных гражданским законодательством.

Налоговое законодательство не признает в качестве субъектов налоговых правоотношений холдинговые и иные подобные образования. Правовой институт консолидированного налогоплательщика (то есть группы взаимосвязанных по определенным признакам лиц, рассматриваемых для целей исчисления некоторых налогов в качестве единого налогоплательщика) до настоящего времени также отсутствует.

Именно исходя из принципа индивидуальной персонифицированности субъектов налоговых правоотношений Конституционный Суд РФ в Определении от 22.01.2004. № 41-О признал недопустимым уплату налогов за налогоплательщика третьим лицом, поскольку каждый налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

Одной из важнейших составляющих принципа индивидуальной персонифицированности субъектов налоговых правоотношений является принцип персонифицированности (индивидуализации) налоговой ответственности (как и любой иной юридической ответственности).

Только персонифицированная налоговая ответственность позволяет учитывать такие элементы налогового правонарушения, как противоправность и виновность. Действительно, каким образом возможно проецировать на одного налогоплательщика виновность и противоправность действий другого? С правовой точки зрения это недопустимо.

Таким образом, каждый налогоплательщик самостоятельно (индивидуально) участвует в налоговых правоотношениях и несет ответственность только за свои юридически значимые действия.

С учетом изложенного, безусловно, должно выполняться правило «каждый сам за себя». И вроде бы не должно быть никаких исключений…

Однако в правоприменительной практике на протяжении последних лет сложилась устойчивая тенденция привлечения налогоплательщиков к ответственности за действия третьих лиц, в частности контрагентов по заключенным договорам, что влечет доначисление налогов, пени и штрафов. Как правило, это имеет место при разрешении двух категорий налоговых споров:

1. Налоговые споры, связанные с вычетом (возмещением) НДС.
2. Налоговые споры, связанные с обоснованностью и допустимостью расходов, учтенных для целей исчисления налога на прибыль.

По нашему мнению, привлечение налогоплательщиков к ответственности за действия контрагентов в явной форме нарушает принцип персонифицированности (индивидуализации) налоговой ответственности, противоречит таким базовым признакам налогового правонарушения, как виновность и противоправность, а также презумпциям невиновности и добросовестности налогоплательщика.

Но факт остается фактом: налоговые органы и суды часто возлагают на налогоплательщиков негативные последствия «дефектности» их контрагентов. В этой связи налогоплательщики вынуждены проверять своих контрагентов, собирать в отношении контрагентов большое количество документов и иной информации, составлять «досье» на контрагентов, то есть фактически выполнять контрольные функции налоговых органов. Мотив такой осмотрительности более чем весомый: угроза отказа в применении налоговых вычетов по НДС и в признании расходов по налогу на прибыль.

Рассмотрим данный аспект налоговых правоотношений и предложим некоторые рекомендации по минимизации налоговых рисков с целью исключения ответственности налогоплательщика за действия своих контрагентов. При этом, повторимся, с теоретической точки зрения мы отрицаем правомерность возложения на налогоплательщика какой-либо ответственности за действия контрагентов, однако признаем, что с практической точки зрения налогоплательщику проще перестраховаться, чем пытаться изменить сложившуюся устойчивую правоприменительную практику налоговых и судебных органов.

Ответственность налогоплательщика за действия контрагентов

Налоговое законодательство не содержит ни одной нормы, хотя бы косвенно позволяющей возложить на налогоплательщика негативные налогово-правовые последствия за действия контрагентов.

Статьи 171, 172 НК РФ не называют порядочность и добросовестность контрагента в качестве основания применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС. Равно как и ст. 252 НК РФ и иные нормы Гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не называют в качестве признаков допустимости расходов для целей исчисления налога на прибыль юридическую «чистоту» контрагента.

Правовая конструкция ответственности налогоплательщика за действия контрагентов в полной мере является результатом судебного правотворчества.

Определить границы ответственности налогоплательщика за действия своих контрагентов попытался Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». ВАС РФ указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной:

• если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;
• если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Как видим, четких ориентиров по вопросу ответственности налогоплательщика за своего контрагента в указанном выше Постановлении Пленума ВАС РФ не содержится. Использование ВАС РФ абстрактного понятия — «должная осмотрительность и осторожность» — без определения четких критериев таких обстоятельств, безусловно, предоставляет судам полную свободу при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Не отличаются определенностью и правовые позиции Конституционного Суда РФ.

Так, в Определении от 16.10.2003 № 329-О Конституционный Суд РФ указал: истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Еще более «полезная» для налогоплательщиков позиция изложена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 27.05.2003 № 9-П. Суд отметил, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа.

В то же время в Определении от 25.07.2001 № 138-О Конституционный Суд РФ формулирует правовую позицию, согласно которой недобросовестные налогоплательщики не могут пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестные. При этом четких критериев, позволяющих отличить добросовестного налогоплательщика от недобросовестного, ни законодателем, ни судебной практикой до сих пор не выработано.

Ясно, что в подобных условиях налоговый орган и суд могут повесить клеймо недобросовестности практически на любого налогоплательщика.

Таким образом, конкретные юридически полноценные правовые основания привлечения налогоплательщика к ответственности за действия контрагентов на настоящий момент отсутствуют. По этому вопросу существуют только судебные доктрины, сформулированные Конституционным Судом РФ и ВАС РФ, к тому же не отличающиеся достаточной определенностью.

Однако, несмотря на это, угроза для налогоплательщиков более чем реальна. Существует масса примеров, когда на налогоплательщика были возложены значительные негативные последствия в виде доначисленных налогов, пени и штрафов в связи с той или иной «дефектностью» контрагента. Приведем один из таких примеров на основе реального судебного спора.

Пример 1

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС. Одновременно налогоплательщику доначислен неуплаченный НДС.

Основанием решения налогового органа послужил тот факт, что контрагент налогоплательщика является недобросовестным, а именно:

• контрагент не располагается по юридическому адресу, установить фактическое местонахождение контрагента не представилось возможным;
• генеральный директор контрагента, подтвердив тот факт, что она является единоличным исполнительным органом контрагента, в то же время не смогла пояснить, где располагается организация и чем занимается. Кроме того, генеральный директор не подтвердила факт подписания некоторых документов от имени контрагента.

В результате налоговый орган признал необоснованным применение вычета по НДС по сделкам, заключенным налогоплательщиком с данным контрагентом.

Федеральный арбитражный суд Московского округа поддержал позицию налогового органа, указав, что в данных условиях налогоплательщик не имеет права на применение налогового вычета по НДС. Суд отметил: в силу того, что предпринимательская деятельность предполагает риск, связанный с неисполнением или ненадлежащим исполнением своих обязанностей контрагентом, налогоплательщик обязан проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов; в противном случае на налогоплательщика могут быть возложены неблагоприятные налогово-правовые последствия, в том числе связанные с невозможностью применения налоговых вычетов по НДС (Постановление от 06.06.2007 по делу № КА-А40/5239-07).

Похожие выводы содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 23.07.2007 по делу № КА-А40/6673-07, ФАС Поволжского округа от 30.01.2008 по делу № А65-4288/07, от 31.01.2008 по делу № А55-9298/2007-3

Действия по проверке контрагента

Из изложенного следует вывод: налогоплательщику во избежание ненужных конфликтов с налоговыми органами в обязательном порядке следует заботиться о получении максимальной информации в отношении своих контрагентов.

При этом во внутренних документах (положениях, регламентах и тому подобных о процедуре заключения и исполнения сделок) налогоплательщику целесообразно определить «глубину» проверки контрагента в зависимости от вида и цены конкретной сделки.

Так, вряд ли целесообразно полностью проверять, запрашивать в полном объеме документы и иную информацию в отношении, например, поставщика по договору поставки канцтоваров и расходных материалов, заключенному на сумму в несколько тысяч рублей. Минимальные налоговые риски по данной сделке вряд ли будут оправдывать действия и затраты налогоплательщика по полномасштабной проверке контрагента (проще говоря, цель не будет оправдывать средства). В данном случае возможно ограничиться получением от контрагента заверенных копий учредительных документов и документов, подтверждающих полномочия должностных лиц.

Напротив, организации-экспортеру, поставляющей за границу, например, большие партии лома черных металлов, следует максимально проверять своих российских поставщиков. Руководствоваться здесь необходимо следующими соображениями:

а) сумма сделки;

б) сумма предъявленного к вычету НДС и учтенных расходов по налогу на прибыль;

в) характер сделки (сделки организации-экспортера, в том числе сделки по закупке экспортируемого товара, проверяются налоговыми органами наиболее тщательно в связи с предъявляемым к возмещению НДС);

г) предмет сделки, то есть вид товара (работы, услуги) по сделке. В частности, как показывает практика, налоговые органы особенно внимательно относятся к таким сделкам как поставка лома черных и цветных металлов, минеральных удобрений, нефтепродуктов, строительных материалов; оказание различного рода консультационных, консалтинговых, управленческих услуг.

Важно!

Налогоплательщикам следует выделять категории контрагентов и заключаемых сделок, исходя из степени налоговых рисков, и в соответствии с этими категориями определять порядок проверки контрагента в каждом конкретном случае.

Определим, какую информацию и документы следует получать налогоплательщикам от своих контрагентов на этапе заключения сделки.

1. Заверенные копии[1] учредительных и регистрационных документов:

• решение об учреждении;
• учредительный договор;
• устав;
• свидетельства о регистрации и о постановке на учет в налоговом органе.

Указанные документы подтверждают надлежащую правоспособность контрагента, его гражданско-правовой статус, факт надлежащей регистрации контрагента.

2. Выписка из Единого государственного реестра юридических лиц (индивидуальных предпринимателей) либо ее заверенная копия. Указанная выписка содержит важнейшую информацию в отношении контрагента на конкретную дату: ИНН, ОГРН, полное и сокращенное наименования, место нахождения, данные об исполнительном органе (директор, генеральный директор, управляющая компания), размер уставного капитала, состав участников и распределение их долей в уставном капитале (для ООО), все регистрационные действия, ранее совершенные в отношении контрагента.

Обратите внимание!

Следует отметить, что налогоплательщик имеет возможность самостоятельно получить выписку из Единого государственного реестра в отношении своего контрагента (ст. 6 Федерального закона № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

3. Заверенные копии документов, подтверждающих полномочия руководителя и главного бухгалтера:

• протокол об избрании руководителя;
• приказы о назначении на должность руководителя и главного бухгалтера (с подписями указанных лиц об ознакомлении).

В случае если договор, первичные документы, счета-фактуры от имени контрагента будут подписываться иными лицами, налогоплательщику соответственно необходимо получить также заверенные копии надлежащим образом оформленных доверенностей на данных лиц.

Все перечисленное необходимо для подтверждения факта подписания документов от имени контрагента уполномоченными лицами.

4. Заверенная копия лицензии контрагента, если деятельность, выполняемая по сделке, подлежит лицензированию.

Лицензия является необходимым документом, подтверждающим, что сделка заключена с уполномоченным хозяйствующим субъектом, имеющим право осуществлять деятельность по сделке; таким образом, налогоплательщик был вправе заключить сделку именно с этим контрагентом, производить оплаты в соответствии с данной сделкой и учитывать соответствующие вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль.

5. Информация о коммерческой деятельности контрагента:

• рекламные материалы и ценовые предложения контрагента;
• распечатки официальных сайтов контрагента;
• различные проспекты, буклеты и т. д.

Данная информация подтвердит разумную осмотрительность налогоплательщика при выборе контрагента и оценке его коммерческих качеств.

6. Информация о «судебной истории» контрагента.

Налогоплательщик имеет возможность получить часть такой информации самостоятельно с помощью справочных правовых систем, в которых публикуются все более-менее значительные решения арбитражных судов округов и некоторые решения апелляционных судов. Кроме того, возможно направить контрагенту на стадии преддоговорных переговоров соответствующий запрос с просьбой указать все судебные споры контрагента.

Информация о судебных спорах контрагента позволит налогоплательщику получить представление о статусе, добросовестности контрагента, о возможном клейме недобросовестности, которое налоговыми органами негласно присвоено данному контрагенту.

7. Копия годового бухгалтерского баланса за последний отчетный период с отметкой налогового органа о принятии.

В идеале следует получить также копии налоговых деклараций контрагента по НДС и налогу на прибыль за последний налоговый период с отметкой налогового органа о принятии (либо с подтверждением сдачи налоговой отчетности в электронном виде).

Вряд ли контрагент с большим желанием согласится поделиться данными документами, однако, получив их, налогоплательщик установит факт сдачи контрагентом бухгалтерской и налоговой отчетности и таким образом косвенно подтвердит добросовестность контрагента.

8. Справка от имени контрагента в произвольной форме об имеющихся на праве собственности и на праве аренды производственных и торговых мощностях (оборудование, складские и производственные помещения, транспорт и т. д.), а также о численности работников контрагента на момент совершения сделки, в том числе занятых в сферах деятельности, непосредственно связанных с исполнением сделки.

Указанная справка, безусловно, не является абсолютным подтверждением коммерческой «состоятельности» контрагента и его способности самостоятельно исполнить сделку (тем более, что никому не запрещено привлекать для исполнения сделки третьих лиц), однако поможет доказать, что налогоплательщик, выбирая контрагента, поинтересовался о его реальных возможностях.

9. В отношении «сомнительных» контрагентов следует направлять запрос в налоговый орган по месту регистрации контрагента на предмет его (контрагента) добросовестности. Ответа, скорее всего, не последует, поскольку подобный запрос действующим законодательством не предусмотрен (но и не запрещен), однако указанный шаг поможет налогоплательщику доказать свою осмотрительность и осторожность».

Из перечисленных выше действий по проверке контрагента пп. 1–4 следует выполнять в отношении всех контрагентов. Действия, указанные в пп. 5–9, целесообразно выполнять при заключении сделок с повышенным налоговым риском (крупные сделки; сделки, заключаемые с сомнительными (непроверенными) контрагентами; сделки с товарами (работами, услугами), к которым имеется повышенное внимание со стороны налоговых органов и др.).

Надеемся, что изложенные выше рекомендации помогут налогоплательщикам минимизировать налоговые риски, связанные с выбором контрагентов по сделкам.

В заключение еще раз подчеркнем, что налоговое законодательство не предусматривает возможности привлечения налогоплательщика к ответственности за действия третьих лиц и не возлагает на налогоплательщиков обязанности проверять контрагентов. Поэтому если действия налогоплательщика по проверке контрагента все же не помогли избежать неблагоприятных налогово-правовых последствий и налоговым органом были начислены налоги, пени и штрафы «за контрагента», налогоплательщику стоит попытаться защитить свои законные права и интересы в судебном порядке.

Статья подготовлена совместно с Издательским центром IPR MEDIA