Налоговые спецрежимы для малого и среднего предпринимательства

В целях развития малого и среднего предпринимательства в России с 01.01.2003 была введена упрощенная система налогообложения (гл. 26.2 НК РФ, в которую постоянно вносятся изменения и дополнения). УСН относится к специальному налоговому режиму, в соответствии с которым предусмотрен особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов.

УСН применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения (общим режимом налогообложения, системой налогообложения в виде ЕНВД). Переход налогоплательщиками на УСН добровольный.

Организации, применяющие УСН, освобождаются от уплаты:

• налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов по ставкам 9 % и 15 %, а также налога с доходов по операциям с отдельными видами долговых обязательств по ставкам 15 %, 9 % и 0 %);

• налога на имущество;

• НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ).

До 01.01.2010 для налогоплательщиков было предусмотрено освобождение от ЕСН, который был отменен с 01.01.2010.

Организации уплачивают единый налог, а также иные налоги и сборы в соответствии с законодательством о налогах и сборах (например, транспортный налог, земельный налог, госпошлину и т. д.).

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, освобождаются от уплаты:

• НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемых по основной ставке в размере 13 %;

• налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности);

• НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также налога, уплачиваемого при осуществлении операций с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ).

Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

НДФЛ уплачивается:

• по ставке 35 % в части превышения определенного размера в отношении следующих доходов: стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх, других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг); процентных доходов по вкладам в банках; суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиком заемных (кредитных) средств;

• по ставке 9 % — с дивидендов, полученных физическими лицами — налоговыми резидентами РФ от долевого участия в деятельности организаций; доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 01.01.2007.

Налогоплательщики, применяющие УСН, уплачивают страховые взносы в пенсионный фонд РФ (ПФР). Фонд социального страхования (ФСС), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС).

При этом следует отметить, что для налогоплательщиков, применяющих УСН, в 2010 г. предусмотрен льготный порядок уплаты страховых взносов. Страховые взносы уплачиваются только в ПФР в размере 14 %.

Как и прежде, отчисления в ПФР зависят от возрастного состава сотрудников организации. Если сотрудник с 1966 г. рождения и ранее, то вся сумма пенсионных взносов направляется полностью на финансирование страховой части пенсии, а если моложе, то 8 % взносов направляется на формирование страховой части пенсии и 6 % взносов — на формирование накопительной части трудовой пенсии.

Важно! В 2011–2012 гг. налогоплательщики, применяющие УСН, будут уплачивать 20,2 %, из которых в ПФР — 16 %, ФСС — 1,9 %, ФФОМС — 1,1 %, ТФОМС — 1,2 %. В 2013–2014 гг. тариф страховых взносов для этих налогоплательщиков составит 27,1 %, а в 2015 — 34 %. Для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, размер страховых взносов в 2010 г. — 26 %, а в 2011–2015 гг. — 34 %.

Существенно изменен порядок расчета и выплат по временной нетрудоспособности, беременности и родам с 01.01.2010. В новой редакции действует Федеральный закон от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (изменения внесены Федеральным законом от 24.07.2009 № 213-ФЗ).

Основное изменение заключается в том, что установлен новый порядок определения предельного размера пособий. Максимальные размеры пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам не ограничиваются фиксированной суммой. Однако средний заработок, используемый при расчете данных пособий, не может превышать среднего дневного заработка.

С 01.01.2010 отменен Федеральный закон от 31.12.2002 «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих спецрежимы, и некоторых других категорий граждан».

Данные категории работодателей выплачивают пособия по временной нетрудоспособности в общем порядке: за первые два дня — за счет средств работодателя, а начиная с третьего дня — за счет ФСС РФ.

Однако в связи с тем, что для налогоплательщиков, применяющих УСН, отчисления в Фонд социального страхования составляют в 2010 г. 0 %, выплаты по временной нетрудоспособности полностью осуществляются за счет собственных средств, с дальнейшим истребованием ассигнований у территориальных органов ФСС РФ.

Налогоплательщики, применяющие УСН, не освобождены от обязанности налоговых агентов. Для них сохраняется также действующий порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.

Переход организации на УСН возможен при следующих условиях:

1. Доходы организации по итогам 9 месяцев того года, в котором подано заявление о переходе на систему, не превысили 45 млн руб. Эта величина дохода учитывается при переходе на УСН с 2010, 2011 и 2012 г.

До 2010 г. учитывалась предельная величина дохода 15 млн руб. (а еще ранее — 11 млн руб.) без учета НДС. При этом величина предельного размера дохода подлежала индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также коэффициенты-дефляторы, применявшиеся ранее.

Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ, и публикуется в «Российской газете».

2. Средняя численность работников в организации за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек. Численность работников определяется в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики.

3. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, не превышает 100 млн руб. При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, подлежащие амортизации и признаваемые амортизируемым имуществом.

4. Доля участия других организаций в уставном капитале организации, желающей перейти на УСН, не превышает 25 %. Это ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда не менее 25%; на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, а также хозяйственные общества, единственным учредителем которых являются потребительские общества и их союзы.

5. Организация не должна иметь филиалы и представительства.

Обратите внимание! Необходимо отметить, что налоговое законодательство не содержит специального определения филиалов и представительств. При определении филиала и представительства следует руководствоваться гражданским законодательством. Так, в соответствии со ст. 55 ГК РФ филиал — это обособленное подразделение организации юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства также являются обособленным подразделением юридического лица, которое расположено вне места его нахождения, представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалы и представительства наделены имуществом создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений.

Таким образом, филиалы и представительства являются разновидностью обособленного подразделения, понятие которого дано в ст. 11 НК РФ. Так, обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации и от наделяемых полномочий.

Организации, имеющие обособленные подразделения не в виде филиалов и представительств, вправе применять УСН.

Упрощенная система налогообложения не предусмотрена для банков, страховщиков, негосударственных пенсионных фондов, инвестиционных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг, ломбардов.

Не вправе применять эту систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых (за исключением общераспространенных полезных ископаемых).

Обратите внимание! На УСН не могут переходить: организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом; нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований; организации — участники соглашений о разделе продукции; организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей; бюджетные и иностранные организации.

Вместе с тем определенное исключение сделано для организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности. Право применения УСН им предоставлено в части других видов осуществляемой предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников, стоимости основных средств и нематериальных активов определяются исходя из всех видов деятельности, осуществляемых ими, а предельная величина дохода — только по видам деятельности, на которые распространяется общий режим налогообложения.

Переход на УСН осуществляется на основании заявления налогоплательщика, подаваемого в налоговый орган в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году перехода на эту систему.

Организации в заявлении указывают:

• размер доходов за 9 месяцев текущего года;

• среднюю численность работников за 9 месяцев текущего года;

• остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели могут подать заявление о переходе на УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе. В этом случае они вправе применять УСН с даты постановки их на учет в налоговом органе (указывается в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе).

Если организация и индивидуальные предприниматели в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга перестали быть налогоплательщиками ЕНВД до окончания текущего календарного года, то они вправе на основании заявления перейти на УСН с начала месяца прекращения обязанности по уплате единого налога на вмененный доход.

Важно! Следует отметить, что положения НК РФ не предусматривают принятия налоговым органом каких-либо решений по заявлению налогоплательщиков о переходе на УСН. В этой связи у налогового органа нет оснований для направления налогоплательщику уведомлений о возможности или невозможности применения УСН (письмо ФНС России от 21.09.2009 № ШС- 22-3/730@).

Вместе с тем ФНС России рекомендует территориальным налоговым органам подтверждать факт применения УСН, если налогоплательщик обратился с такой просьбой (письмо ФНС России от 04.12.2009 № ШС-22-3/915@).

Данные рекомендации основаны на Административном регламенте ФНС России по исполнению государственной функции, в соответствии с которым налоговые органы бесплатно информируют налогоплательщиков, в том числе в письменной форме (утвержден приказом Минфина России от 18.01.2008 № 9н).

Налоговый орган в произвольной форме в общеустановленные сроки письменно информирует налогоплательщика, что на основании представленного им заявления он применяет УСН (с начала года либо с даты постановки на учет в налоговом органе).

НК РФ предусмотрен порядок перехода не только на УСН, но и с УСН на иной режим налогообложения. Так, добровольный переход с УСН на иной режим налогообложения возможен с начала календарного года, о чем необходимо сообщить в налоговый орган не позднее 15 января года, в котором предполагается такой переход.

Принудительный переход на иной режим налогообложения происходит, если в течение отчетного (налогового) периода:

• доходы налогоплательщика превысили 60 млн руб. Этот размер дохода предусмотрен на 2010–2012 гг. Величина предельного размера дохода, ограничивающая право налогоплательщика применять УСН с 01.01.2013 по 31.12.2003, — 20 млн руб. с учетом индексации в 2009 г.;

• средняя численность работников превысила 100 человек;

• остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысила 100 млн руб.;

• доля участия других организаций в уставном капитале организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, не превысила 25 % (ограничение не распространяется на отдельные организации, о которых речь шла выше);

• открыты филиалы и представительства;

• допущено несоответствие иным требованиям, учитываемым при применении УСН.

Обратите внимание! Налогоплательщик утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено превышение предельных показателей и (или) несоответствие определенным требованиям. В этом случае он обязан сообщить в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода о переходе на иной режим налогообложения.

При этом суммы налогов, предусмотренные для иных режимов налогообложения, исчисляются и уплачиваются в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Эти налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором был переход на иной режим налогообложения.

Возврат налогоплательщика вновь на УСН возможен не ранее чем через один год после утраты права на применение этого режима налогообложения.

Рассматривая УСН, необходимо остановиться на элементах налогообложения.

В соответствии с НК РФ к элементам налогообложения относятся объект налогообложения,  налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налогов.

В необходимых случаях при установлении налога в законодательном акте о налогах и сборах могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

При применении УСН объектом налогообложения являются:

• доходы;

• доходы, уменьшенные на величину расходов.

Объект налогообложения выбирается налогоплательщиком. Лишь участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом не вправе выбирать объект налогообложения. Для них установлен объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Налогоплательщики, применяющие объект налогообложения в виде доходов, при заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом утрачивают право на УСН с начала того квартала, в котором стали участниками соответствующего договора.

Выбор объекта налогообложения осуществляется до начала налогового периода, в котором впервые применяется УСН. Если избранный объект налогообложения меняется после подачи заявления о переходе на данную систему, то налогоплательщик обязан уведомить налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые будет применена УСН.

Объект налогообложения может меняться налогоплательщиком ежегодно. В то же время в течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

При определении объекта налогообложения учитываются следующие доходы:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

• внереализационные доходы.

Доходы определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» (ст. 249–251).

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Доходы определяются на основании первичных документов, других документов, подтверждающих получение налогоплательщиком доходов, и документов налогового учета.

Полученные доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как ранее приобретенных, так и собственного производства, а также выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

К внереализационным доходам относятся доходы в виде:

• процентов, полученных по договорам займа, кредита банковского счета, ценным бумагам и т. д.;

• положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

• положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ;

• безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением отдельных случаев);

• стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации;

• дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.

Во внереализационные доходы включены также доходы от долевого участия в других организациях (за исключением дохода, направленного на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организаций, от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду) и некоторые другие виды доходов.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы в виде:

• имущества, имущественных прав, полученных в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

• имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку и полученных в виде взносов (вкладов) в уставной (складочный) капитал (фонд) организации;

• имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту, иному поверенному при исполнении обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору;

• средств или иного имущества, полученных по договорам кредита или займа и т. д.;

• сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала в соответствии с требованиями законодательства РФ;

• положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

• стоимости дополнительно полученных организацией — акционером акций, распределенных между акционерами общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций и т. д.;

• сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;

• капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;

• суммовых разниц, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

В состав доходов для целей налогообложения не включаются и некоторые другие доходы.

Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и кассу, день получения иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Если покупатель в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права использует вексель, то датой получения доходов у налогоплательщика признается дата:

• оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица);

• передачи налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу.

В случае возврата ранее полученных сумм в счет предварительной оплаты поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав налогоплательщик уменьшает свои доходы на сумму возврата в том налоговом (отчетном) периоде, в котором был произведен возврат.

Расходами признаются затраты обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные. При этом затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и фактически оплачены.

Оплатой товаров (работ, услуг) и имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом.

Перечень расходов для целей налогообложения закрытый. В него включены:

•  расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств с учетом некоторых особенностей их определения;

•  расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;

•  расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

• арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

• материальные расходы;

• расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;

• расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимых в соответствии с законодательством РФ;

• уплаченные проценты за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) и расходы по оплате услуг кредитных организаций;

• суммы НДС по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), подлежащим включению в состав расходов;

• уплаченные таможенные платежи при ввозе товаров на таможенную территорию и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством;

• уплаченные суммы налогов и сборов (налог на имущество, транспортный налог, земельный налог и т. д.);

• расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров;

• расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств) стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ;

• судебные расходы и арбитражные сборы;

• расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе (расходы учитываются только при определенных условиях);

• расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование личных автомобилей и мотоциклов для служебных поездок;

• расходы на командировки, аудиторские, бухгалтерские, юридические услуги, рекламу, канцелярские товары, оплату услуг связи; обслуживание контрольно-кассовой техники;

• расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

• расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

• некоторые другие виды расходов.

Обратите внимание! В расходы не включаются суммовые разницы, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Расходы для целей налогообложения учитываются с учетом следующих особенностей. Так, материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок учета расходов применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.