Подводные камни учета затрат по улучшению арендованного имущества

Арендаторам помещений, будь то офисы или производственные площади, нередко приходится вкладывать собственные средства, чтобы довести имущество до состояния, в котором его можно использовать по назначению. Ведь у каждого арендатора свой взгляд на то, как должен выглядеть офис, торговый зал или производственное помещение. И здесь важны не только месторасположение и метраж, но и планировка и отделка помещения. Поэтому на практике арендаторы нередко производят улучшения арендованного имущества. Планирование и учет таких затрат — непростой участок работы специалистов экономических и финансовых служб предприятия.

Какие суммы по улучшению арендатору можно учесть единовременно в текущих расходах, а какие следует учитывать обособленно в составе основных средств? Можно ли распределить затраты по улучшению планомерно на срок действия договора? Какие улучшения арендатор обязан передать собственнику, а какие может оставить себе? Ответы на эти и другие вопросы — в настоящей статье.

По договору аренды арендатор получает от арендодателя имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ; далее — ГК РФ).

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Функции обеспечительного платежа при получении имущества в аренду

Договором аренды может быть предусмотрено, что надлежащее исполнение финансовых обязательств арендатора обеспечивается банковской гарантией, задатком, удержанием имущества должника, поручительством и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Выплата обеспечительного платежа арендатором является одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору аренды.

Обеспечительные меры в качестве гарантийного взноса или задатка не считаются расходом у передающей стороны и доходом у получающей стороны, поскольку согласно п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве залога или задатка.

Это объясняется тем, что первоначально гарантийный задаток (обеспечительный взнос) носит лишь характер удостоверения намерения стороны совершить сделку. После того как договор начинает исполняться, задаток приобретает платежную функцию, и только если нарушаются обязательства по договору, функция задатка становится обеспечительной. Если арендатор надлежащим образом исполняет свои обязательства по договору, то гарантийный взнос или задаток, как правило, возвращается по окончании срока договора аренды.

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендатор уплачивает обеспечительный платеж, который засчитывается в счет исполнения обязательств по уплате арендной платы за конкретный месяц аренды объекта недвижимости (за последний месяц, за два последних месяца срока аренды и т. д.) (п. 1 ст. 329, ст. 421 ГК РФ).

Формулировка договора в этом случае может быть следующей: «Арендатор уплачивает обеспечительный платеж в размере ___________ в срок до ___. Обеспечительный платеж засчитывается в счет арендной платы за __________ месяц срока действия договора аренды».

Таким образом, сумма обеспечительного платежа, засчитываемая в счет будущей арендной платы, выполняет как обеспечительную, так и платежную функцию. В этом случае обеспечительный платеж рассматривается в качестве предоплаты (аванса) по договору. Например, организация заключила договор аренды помещения производственного назначения сроком на один год с 01.04.2014. Согласно условиям договора арендатор до 10.04.2014 перечисляет обеспечительный платеж в размере ежемесячной арендной платы — 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб. Данная сумма будет зачтена арендодателем в счет уплаты арендного платежа за последний месяц аренды помещения.

Необходимо учитывать, что при перечислении обеспечительного платежа арендатора ожидают определенные налоговые последствия.

При передаче арендодателем имущества арендатору право собственности на это имущество к арендатору не переходит, следовательно, такая передача имущества арендодателем и возврат его арендатором не является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Соответственно, при получении и возврате арендованного имущества каких-либо последствий в налоговом учете арендатора не возникает.

Сумма перечисленного обеспечительного платежа, засчитываемого в счет будущей арендной платы, по сути, является предоплатой (авансом). Следовательно, при перечислении обеспечительного платежа при применении метода начисления расход в налоговом учете не признается (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Сказанное в равной степени относится и к организациям, применяющим специальные режимы налогообложения, например, в виде упрощенной системы налогообложения (УСН; объект налогообложения — «доходы минус расходы»).

Так, при использовании кассового метода при УСН оплата является одним из условий для признания расхода. При этом оплатой признается прекращение встречного обязательства арендатора перед арендодателем по арендной плате (п. 3 ст. 273 НК РФ). На дату перечисления обеспечительного платежа встречного обязательства арендодателя перед арендатором нет. Поэтому при перечислении обеспечительного платежа при кассовом методе расход в налоговом учете также не возникает.

Что учитывается «за балансом»?

В соответствии с п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Объект основных средств, полученный организацией по договору аренды, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, согласованной сторонами и указанной в договоре аренды (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010)).

Предположим, что объект аренды оценен в 1 млн руб. В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки (табл. 1).

Таким образом, сумма обеспечительного платежа, перечисленная арендатором, не признается его расходом и отражается в составе дебиторской задолженности. Только при наступлении заключительного отчетного периода арендатор может произвести зачет этого обеспечительного платежа в счет оплаты услуг по аренде имущества за последний месяц. При этом дебиторская задолженность арендодателя погашается.

Отделимые и неотделимые улучшения имущества

Под улучшением арендуемого имущества понимают изменение качественных характеристик и, как правило, изменение стоимости объекта аренды.

Капитальные вложения в форме улучшений нужно отличать от затрат арендатора на поддержание арендованного имущества в рабочем состоянии. К последним  относится проведение всех видов ремонта и технического обслуживания арендованного имущества.

Таким образом, в каждом конкретном случае необходимо определить, что именно произвел арендатор — ремонт основных средств или улучшения арендованного имущества. Из норм гражданского законодательства следует, что ремонт арендованного имущества (как текущий, так и капитальный) не относится к работам по его улучшению. Улучшения — это новые дополнительные свойства имущества, без которых оно существовало и могло использоваться по назначению. Ремонт же нельзя признать улучшением, поскольку его основной целью является поддержание (восстановление) имущества в рабочем состоянии (ст. 616, 623 ГК РФ, п. 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279). Данный вывод применим для целей как бухгалтерского учета, так и налогообложения (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 18.11.2009 № 03-03-06/1/762, от 25.02.2009 № 03-03-06/1/87).

Все улучшения арендованного имущества подразделяются на два вида — отделимые и неотделимые (ст. 623 ГК РФ; отличительные особенности представлены на рисунке). В зависимости от этого и определяется их собственник.

По общему правилу отделимые улучшения принадлежат арендатору. Но в договоре может быть предусмотрено, что они переходят в собственность арендодателя (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Собственником неотделимых улучшений, как правило, признается арендодатель (за исключением частной ситуации, когда арендодатель не соглашается и не принимает произведенных улучшений).

Согласие собственника можно не получать, если арендатор производит отделимые улучшения (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Согласие собственника на неотделимые улучшения надо получать обязательно. Это объясняется тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения в арендованное имущество являются собственностью арендодателя, которые ему в какой-то момент времени придется передать.

Налоговый учет отделимых улучшений

Для правильного исчисления и уплаты налога на прибыль необходимо знать стоимость и срок полезного использования отделимых улучшений.

Если затраты на отделимые улучшения не превышают 40 000 руб. или срок их полезного использования составляет 12 месяцев и меньше, такие улучшения учитываются в составе материально-производственных запасов, а расходы на их осуществление списываются сразу в полной сумме при вводе их в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ; пп. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010; далее — ПБУ 6/01).

Если затраты на создание улучшений превышают 40 000 руб. и срок полезного использования — более 12 месяцев, то стоимость таких улучшений списывается посредством амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ, пп. 4, 5 ПБУ 6/01).

Налог на имущество с отделимых улучшений, которые арендатор включил в состав основных средств, платить не придется, поскольку эти улучшения относятся к движимому имуществу (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

«Входящий» НДС по отделимым улучшениям арендатор имеет право принять к вычету по итогам того налогового периода, в котором товары (работы, услуги) приняты на учет и получены счета-фактуры от поставщиков, подрядчиков (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Разумеется, в том случае, если эти товары (работы, услуги), имущественные права планируется использовать для операций, облагаемых НДС.

Если по окончании срока аренды арендодатель выразит согласие оставить себе произведенные отделимые улучшения и возместит их стоимость, то для арендатора это будет являться обычной реализацией, облагаемой НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по реализации может быть определена как на основе остаточной стоимости основного средства, так и в оценке, согласованной сторонами сделки, — арендодателем и арендатором.

Рассмотрим на конкретных примерах налоговые последствия двух ситуаций:

1) отделимые улучшения остаются в собственности арендатора;

2) арендодатель компенсирует затраты на создание отделимых улучшений и оставляет их у себя.

Пример 1

В январе 2014 г. организация установила в арендованном помещении систему видеонаблюдения. Сумма затрат на установку системы (с учетом стоимости ее приобретения) составила 250 000 руб.

В договоре аренды отделимые улучшения предусмотрены не были, арендодатель их стоимость не компенсирует.

Компьютерная система видеонаблюдения относится ко второй амортизационной группе (срок полезного использования от двух до трех лет) в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (в ред. от 10.12.2010; далее — Классификация основных средств)). Был установлен срок полезного использования 25 месяцев.

Ежемесячная сумма амортизации (при линейном способе) в данном случае составляет:

250 000 руб. / 25 мес. = 10 000 руб.

Начиная с февраля 2014 г. бухгалтер организации ежемесячно включает в налоговые расходы амортизационные отчисления в сумме 10 000 руб.

По окончании договора аренды систему видеонаблюдения необходимо демонтировать. Затраты на демонтаж отделимого улучшения можно учесть при расчете налога на прибыль, если указанный объект использовался в деятельности организации, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252, подп. 8, 9, 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

______________________

Выводы

Как видим, при отсутствии компенсации со стороны арендодателя отделимые улучшения учитываются в составе собственного имущества арендатора. В этом случае при постановке на баланс (приобретении или создании) отделимых улучшений как отдельного объекта имущества его стоимость:

• списывается путем начисления амортизации, если полученный объект можно признать амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ);
• включается всей суммой расходов в состав материальных затрат, если полученный объект не отвечает признакам амортизируемого имущества.

Пример 2

Изменим условия примера 1 и будем считать, что в договоре аренды сторонами изначально предусмотрена обязанность арендодателя компенсировать арендатору стоимость установки системы видеонаблюдения (отделимых улучшений) сразу по окончании работ.

Значит, в учете арендодателя будут сформированы следующие записи:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 250 000 руб. — отражены расходы по установке системы видеонаблюдения (отделимые улучшения);

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 250 000 руб. — переданы отделимые улучшения на баланс арендодателя (на дату передачи отделимых улучшений на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта приема-передачи);

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 68, «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — 45 000 руб. (250 000 руб. × 18 %) — начислен НДС со стоимости переданных отделимых улучшений;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 295 000 руб. — получена компенсация стоимости отделимых улучшений от арендодателя;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 45 000 руб. — перечислен в бюджет НДС, начисленный со стоимости отделимого улучшения.

Включить полученный объект в состав основных средств арендатора в данном случае нельзя, поскольку рассматриваемый актив (система видеонаблюдения) по условиям договора заведомо является собственностью арендодателя (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в ред. от 24.12.2010; далее — Методические указания по бухгалтерскому учету), п. 1 ст. 623 ГК РФ, пп. 4 и 5 ПБУ 6/01).

_________________________

Выводы

Таким образом, налоговый учет отделимых улучшений зависит от следующих факторов:

• вид, к которому отнесены улучшения (основные средства, материалы);
• способ производства улучшений (создание собственными силами, с помощью подрядчика);
• условия компенсации отделимых улучшений арендодателем (компенсируются или нет).

Налоговый учет неотделимых улучшений

По общему правилу стоимость неотделимых улучшений, которые произвел арендатор, должна быть ему возмещена арендодателем после окончания срока договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако в договоре аренды могут быть предусмотрены и иные правила, в частности, изменен порядок возмещения таких расходов (например, они могут засчитываться в счет арендных платежей). Кроме того, договором может быть установлено, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается вовсе.

В связи с этим право на амортизацию принадлежит тому, кто несет бремя расходов на такие улучшения (абз. 4–6 п. 1 ст. 258 НК РФ). В ситуации, когда затраты понес арендатор и они арендодателем не возмещаются, амортизацию начисляет арендатор имущества (письмо Минфина России от 24.11.2006 № 07-05-06/285).

Если затраты оплатил (возместил) арендодатель, то он и амортизирует неотделимые улучшения. При этом амортизировать можно и неотделимые улучшения того имущества, которое арендовано у физического лица (письмо ФНС России от 17.08.2009 № 3-2-13/181@).

Проанализируем наиболее часто встречающиеся на практике ситуации.

Ситуация 1

Арендодатель согласен на улучшения и возмещает их стоимость

В этой ситуации работы по улучшению арендованного имущества проводятся для арендодателя и передаются ему на день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по созданию неотделимых улучшений.

Затраты на создание неотделимых улучшений (стоимость приобретенных материалов, выполненных подрядных работ, оказанных услуг) арендатор может учесть в расходах при исчислении налога на прибыль при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Иными словами, расходы нужно признавать одновременно с доходами. Доходом  в данном случае будет причитающаяся арендатору сумма возмещения, которую арендатор признает в составе доходов от реализации (ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ; письмо Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19).

Таким образом, если в договоре аренды (или дополнительном соглашении к нему) предусмотрено, что арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, то включать их в состав собственного имущества арендатору не следует.

На дату передачи объекта улучшений на баланс арендодателя в бухгалтерском учете формируются следующие записи:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (60 «Расчеты с поставщиками») Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — переданы на баланс арендодателя произведенные улучшения (списана стоимость неотделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем);

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начислен НДС (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету, п. 1 ст. 623 ГК РФ, пп. 4–5 ПБУ 6/01).

Также арендатор обязан начислить НДС, поскольку при передаче арендодателю неотделимых улучшений происходит реализация результата работ (письма Минфина России от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, от 26.07.2012 № 03-07-05/29; письмо ФНС России от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032).

При этом неважно, каким образом арендатор осуществлял улучшение имущества — своими силами или с привлечением для этого подрядчиков.

На дату передачи арендодателю улучшений арендатору необходимо:

• с их стоимости начислить НДС по ставке 18 %;
• составить счет-фактуру в двух экземплярах (для себя и для арендодателя (в случае, когда арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений)).

Организации, применяющие УСН (объект налогообложения — «доходы минус расходы») учитывают сумму возмещения в доходах на дату ее получения от арендодателя (на расчетный счет, в кассу) или на дату проведения зачета (например, в счет погашения задолженности по арендным платежам), а расходы — после оплаты и принятия на учет приобретенных материалов, выполненных работ.

_________________________

По нашему мнению, передачу неотделимых улучшений, стоимость которых возмещается арендодателем, можно рассматривать как реализацию прочего имущества, поскольку капитальные вложения являются амортизируемым имуществом для арендодателя, но не для арендатора (абз. 5, 6, 8, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Следовательно, доходы от реализации прочего имущества организация вправе уменьшить на цену его создания (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Аналогичный по сути вывод содержится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2008 № А58-243/07-Ф02-1738/08, А58-243/07-Ф02-1765/08.

Ситуация 2

Арендодатель согласен на улучшения, но их стоимость не возмещает

Неотделимые улучшения все равно придется передать арендодателю, но сделать это можно будет на день возврата арендодателю арендованного имущества.

При этом необходимо помнить, что неотделимые улучшения — это отдельный объект основных средств, его первоначальная стоимость равна стоимости работ по созданию неотделимых улучшений, и эту стоимость можно учесть в расходах через амортизацию.

При этом надо иметь в виду следующее.

Неотделимые улучшения амортизируются организацией-арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Здесь возможны следующие варианты решения. Если неотделимое улучшение поименовано в Классификации основных средств (например, система вентиляции, пожарная сигнализация), то по нему можно установить срок полезного использования в пределах амортизационной группы, к которой оно относится.

Если неотделимое улучшение не поименовано в Классификации основных средств, арендатору надо руководствоваться не п. 1 ст. 258 НК РФ, а п. 6 этой статьи и определять срок полезного использования неотделимого улучшения в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638). И наконец, арендатор может установить срок полезного использования неотделимых улучшений равным сроку полезного использования арендованного объекта (например, по сроку полезного использования арендованного здания).

Поскольку начислять амортизацию арендатор имеет право только в течение срока действия договора аренды, то часть стоимости неотделимых улучшений может оказаться неучтенной в расходах при исчислении налога на прибыль. Например, если договор аренды заключен на 35 месяцев, а амортизация списывается исходя из срока полезного использования, равного 61 месяцу, то при прекращении договора аренды часть затрат останется неучтенной.

Порядок исчисления НДС аналогичен предыдущей ситуации с той лишь разницей, что на дату передачи арендодателю неотделимых улучшений счет-фактура составляется в одном экземпляре — только для себя.

Пример 3

Арендатор с согласия арендодателя осуществляет капитальные затраты в арендованное складское здание. Произведенные улучшения (возведение новых перегородок) являются неотделимыми, но арендодатель не возмещает их стоимость.

Стоимость возведения новых перегородок, выполненного подрядной организацией, — 283 200 руб., в том числе НДС — 43 200 руб. По окончании срока аренды (через 20 месяцев после осуществления неотделимых улучшений) реконструированное здание передано арендодателю. Документально подтвержденная рыночная стоимость произведенных неотделимых улучшений на эту дату составляет 210 000 руб. Здание склада относится к четвертой амортизационной группе.

В данной ситуации неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, но их стоимость арендодателем не компенсируется. В учете арендатора эти операции могут отражаться следующим образом:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 240 000 руб. (283 200 руб. – 43 200 руб.) — на основании акта приема-передачи отражены расходы по производству неотделимых улучшений, выполненные подрядным способом;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 43 200 руб. — отражен НДС, предъявленный подрядной организацией (счет-фактура подрядчика);

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 43 200 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов подрядчика;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 283 200 руб. — оплачены работы подрядчику;

Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 240 000 руб. — неотделимые улучшения учтены в составе основных средств.

Ежемесячно в течение срока аренды делается проводка:

Дебет счета 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — 12 000 руб. (240 000 руб. / 20 мес.) — отражена сумма начисленной амортизации.

Возврат арендодателю объекта аренды с неотделимыми улучшениями отражается следующим образом:

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 01 «Основные средства» — 240 000 руб. (12 000 руб. × 20 мес.) — списана сумма начисленной амортизации;

По общему правилу остаточная стоимость выбывающих неотделимых улучшений признается прочим расходом. Однако в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость неотделимых улучшений на дату выбытия равна нулю, следовательно, при их передаче арендодателю прочий расход организацией не признается.

Начисление НДС отражается проводкой:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 37 800 руб. (210 000 руб. × 18 %) — начислен НДС на стоимость передаваемых улучшений и выписан счет-фактура.

При исчислении налога на прибыль произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В данном случае арендованное здание склада относится к четвертой амортизационной группе, поэтому арендатор вправе установить срок полезного использования равным 61 мес. При применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации по неотделимым улучшениям в арендованное здание склада составит 3934 руб. ((283 200 руб. – 43 200 руб.) / 61 мес.), сумма начисленной амортизации до окончания срока аренды в налоговом учете — 78 680 руб. (3934 руб. × 20 мес.).

Остаточная стоимость неотделимых улучшений не признается в расходах арендатора (п. 16 ст. 270 НК РФ). Суммы НДС, начисленные при передаче неотделимых улучшений, в расходы при исчислении налога на прибыль также не включаются на основании п. 16 ст. 270 НК РФ как расходы, связанные с безвозмездной передачей (письмо Минфина России от 08.12.2009 № 03-03-06/1/792).

Иными словами, сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет при передаче неотделимых улучшений арендодателю, в бухгалтерском учете признается прочим расходом, а в налоговом учете согласно разъяснениям Минфина России в расходы не включается.

__________________________

Ситуация 3

Арендодатель согласен на частичное возмещение стоимости неотделимых улучшений

В этом случае Минфин России предписывает арендатору включить суммы возмещения в состав доходов от реализации. Невозмещенную стоимость капитальных вложений арендатор может амортизировать в общем порядке (письма Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215).

Отметим, что сумму полученной в качестве возмещения выручки арендатор вправе уменьшить на стоимость расходов, понесенных в связи с созданием неотделимых улучшений. С точки зрения контролирующих органов, данные расходы арендатор вправе учесть как затраты, связанные с выполнением работ для арендодателя (письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

Пример 4

Организация с согласия арендодателя смонтировала в помещении вентиляционную систему. Демонтировать данную систему без ущерба для помещения нельзя, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на установку вентиляционной системы составила 300 000 руб. По договоренности сторон арендодатель выплатил возмещение в размере 200 000 руб.

В этом случае при расчете налога на прибыль арендатор отразит в составе доходов от реализации 200 000 руб. Доход от реализации арендатор может также уменьшить на 200 000 руб.

Невозмещенную стоимость капитальных вложений в размере 100 000 руб. арендатор сможет списывать на расходы через амортизацию в течение срока действия договора аренды.

________________________

Если арендодатель согласен на создание арендатором  неотделимых улучшений, в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать:

• какие работы будут сделаны;
• за чей счет, полностью или частично будут производиться неотделимые улучшения;
• как будет осуществляться возмещение затрат — в счет арендной платы или иным способом.

Если арендатор не получит согласие арендодателя на создание неотделимых улучшений, то расходы на них для целей налогообложения ни одна, ни вторая сторона учесть не смогут. Более того, арендодатель может потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения), для арендатора это означает дополнительные затраты.

И в заключение несколько слов о том, кто уплачивает налог на имущество, если арендатор произвел капитальные затраты в форме улучшений (отделимых или неотделимых). Очевидно, что плательщиком налога на имущество будет тот, кто учитывает указанные суммы на счете 01 «Основные средства» (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Иными словами, порядок отражения капитальных вложений в составе основных средств у сторон договора аренды зависит от того, в чьей собственности они находятся.

Так, если собственником отделимых улучшений является арендатор, он учитывает их на своем счете 01 сразу после введения в эксплуатацию и с этого момента уплачивает налог на имущество.

Если же собственник — арендодатель, то арендатор учитывает отделимое улучшение в составе своих основных средств вплоть до того момента, когда в соответствии с договором аренды он передаст капитальные вложения арендодателю. До этого момента налог на имущество уплачивает арендатор, после — арендодатель.

Вопрос о том, кто должен уплачивать налог в отношении неотделимых улучшений, сложнее. Положениями Гражданского кодекса РФ не определено, кто является собственником неотделимых улучшений (ст. 623 ГК РФ). А это значит, что по гражданскому законодательству арендатор и арендодатель сами вправе определить их судьбу.

Данную ситуацию разъясняет Минфин России (письма от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48). Специалисты финансового ведомства указывают, что плательщиком налога является арендатор, если до момента выбытия неотделимых улучшений он учитывает их на своем балансе. Отметим, что под выбытием специалисты Минфина подразумевают окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений, кроме случая, когда возмещение производится путем уменьшения арендной платы.

Эту позицию разделяют судьи ВАС РФ (Решение от 27.01.2012 № 16291/11, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 26.03.2012 № ВАС-2715/12). Аналогичные выводы имеются и в решениях нижестоящих судов (Постановление ФАС Московского округа от 16.12.2013 № Ф05-15687/2013).

Таким образом, платить налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений должна та сторона, на балансе которой они учтены. Если с момента ввода улучшений в эксплуатацию и до передачи их арендодателю балансодержателем является арендатор, то, соответственно, он и является налогоплательщиком.