РЕЗЕРВ ПО ГАРАНТИЙНОМУ РЕМОНТУ

Как следует из п. 2 ст. 470 ГК РФ, договором может быть предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара; продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 настоящего Кодекса, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).

Гарантийный срок устанавливается изготовителем (исполнителем) в его технической документации (договоре с потребителем) и исчисляется в единицах времени.

Таким образом, продавец отвечает за качество товара в любом случае, независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет. Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ).

Предметы, на которые может быть выдана гарантия

Из п. 2 ст. 470 ГК РФ следует, что продавец вправе предоставить гарантию качества на товар в целом. Аналогичные требования содержатся в пп. 6 и 7 ст. 5 Закона № 2300-1.

В то же время в п. 3 ст. 470 ГК РФ и п. 3 ст. 19 Закона № 2300-1 комплектующие изделия и составные части товара выделены в качестве самостоятельного предмета гарантийных обязательств продавцов (изготовителей).

В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 1 и ст. 421 ГК РФ свобода договора может быть ограничена только положениями законов и иных правовых актов. В законодательстве не содержится запрета на установление продавцом (изготовителем) гарантийного срока на отдельные комплектующие и составные части товара.

Таким образом, представляется, что продавец (изготовитель) вправе устанавливать гарантийный срок как на товар в целом, так и на отдельные комплектующие изделия и составные части товара.

Ответственность продавца за качество товара

Наличие гарантии на проданный товар определяет пределы ответственности продавца за ненадлежащее качество товара. По общему правилу (то есть при наличии законной гарантии) продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что они возникли до момента перехода риска случайной гибели или случайной порчи на покупателя или по причинам, возникшим до этого момента.

Порядок признания расходов на гарантийный ремонт в налоговом учете предприятия-изготовителя

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Пунктом 1 ст. 267 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Таким образом, гл. 25 НК РФ предусмотрены два метода учета для целей налогообложения произведенных расходов на гарантийный ремонт и обслуживание:

·        непосредственное списание фактически произведенных в течение гарантийного срока затрат в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

·        формирование резерва на гарантийный ремонт с последующим списанием фактически произведенных расходов за счет средств созданного фонда.

Резерв на гарантийный ремонт и обслуживание

Резервирование расходов предполагает равномерное распределение предстоящих затрат в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет.

При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ).

В отношении реализованных товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем не предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, резерв по гарантийному ремонту не создается.

Решение о целесообразности создания резерва организация принимает самостоятельно. В учетной политике для целей налогообложения прибыли на предстоящий год должен быть отражен принятый способ учета расходов на гарантийный ремонт, а в случае принятия решения о создании резерва — предельная сумма резерва и норматив (процент) отчислений, порядок создания резерва по гарантийному ремонту, то есть способ расчета ежемесячной величины отчислений.

В случае принятия налогоплательщиком решения о списании расходов за счет резерва создание резерва осуществляется в порядке, установленном ст. 267 НК РФ.

Ежемесячные суммы отчислений на создание резерва относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, которые учитываются при исчислении налога на прибыль на основании подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Расходы в виде отчислений в резерв на гарантийный ремонт могут возникнуть только в том отчетном периоде, в котором производилась реализация товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Создание резерва. Предельная величина резерва

В соответствии с п. 2 ст. 267 НК РФ в учетной политике должен быть определен размер отчислений в этот резерв.

Предельная величина отчислений определяется п. 3 ст. 267 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Пример 1

Организация, специализирующаяся на изготовлении бытовой техники, приняла решение о создании в 2002 г. резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию в предельной сумме.

Сумма выручки от реализации бытовой техники в 2000 г. составила 50 000 тыс. руб., в 2001 г. — 80 000 тыс. руб., в 2002 г. — 70 000 тыс. руб., в 2003 г. — 80 000 тыс. руб.

Сумма фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию техники в 2000 г. — 500 тыс. руб., в 2001 г. — 700 тыс. руб., в 2002 г. — 800 тыс. руб.

Таким образом, предельная доля отчислений в резерв составляет 1% ((500 тыс. руб. + 700 тыс. руб. + 800 тыс. руб.) × 100% / (50 000 тыс. руб. + 80 000 тыс. + 70 000 тыс. руб.)).

Следовательно, предельный размер отчислений в резерв в 2003 г. составляет 800 тыс. руб. (80 000 тыс. руб. × 1% / 100%).

Организация произвела в 2003 г. фактические расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию бытовой техники, которые были списаны за счет средств резерва (700 тыс. руб.). Остаток резерва, равный 100 тыс. руб. (800 тыс. руб. – 700 тыс. руб.), перенесен на 2004 г. Выручка от реализации бытовой техники в 2004 г. составит 90 000 тыс. руб.

Предельная доля отчислений в резерв в 2004 г. равна 0,96% ((700 тыс. руб. + 800 тыс. руб. + 700 тыс. руб.) × 100% / (80 000 тыс. руб. + 70 000 тыс. руб. + 80 000 тыс. руб.)), их абсолютная величина равна 864 тыс. руб. (90 тыс. руб. × 0,96% / 100%).

Таким образом, сумма отчислений в резерв в 2004 г. составит 764 тыс. руб. (864 тыс. руб. – 100 тыс. руб.).

В случае если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Если налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то он в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

Пример 2

Налогоплательщик принимает решение о создании в 2004 г. резерва на гарантийный ремонт. В учетной политике он определяет предельный размер отчислений в этот резерв в размере 4%.

За период с 01.01.2001 по 01.01.2003 налогоплательщик осуществил расходы на гарантийный ремонт в сумме 100 000 руб.

Объем выручки от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, за этот период составил 5 000 000 руб.

Предельный коэффициент равен 0,02 (100 000 / 5 000 000).

По итогам за первый отчетный период 2003 г. выручка от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, составила 800 000 руб.

Таким образом, отчисления в резерв на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, включенные в состав прочих расходов первого отчетного периода 2003 г., составят 16 000 руб. (800 000 × 0,02).

При составлении отчетности за второй отчетный период 2003 г. резерв на гарантийный ремонт не может быть больше 30 000 руб. (1 500 000 × 0,02), где 1 500 000 руб. — выручка за второй отчетный период 2003 г. (нарастающим итогом).

Следовательно, дополнительно в состав расходов включается сумма в размере 14 000 руб. (30 000 – 16 000).

Фактически осуществленные расходы на гарантийный ремонт списываются за счет указанного резерва. Если по итогам налогового периода сумма расходов на гарантийный ремонт окажется больше, чем созданный резерв, подобное превышение включается в состав расходов по итогам налогового периода.

Если сумма резерва на гарантийный ремонт по итогам налогового периода не была использована, то указанная сумма переносится на следующий год.

Предположим, что сумма неиспользованного резерва по итогам 2003 г. составила 15 000 руб.

Для формирования резерва в 2004 г. необходимо определить два показателя:

·                     общую сумму расходов по гарантийному ремонту товара, по которому предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему налоговому периоду 3 года;

·                     общую сумму выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему налоговому периоду 3 года.

Указанные показатели составили соответственно 200 000 руб. и 4 000 000 руб. Предельный коэффициент равен 0,05 (200 000 / 4 000 000).

Следовательно, при формировании выручки от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, в размере 350 000 руб. отчисления в резерв составят 14 000 руб. (350 000 × 0,04). Выручка умножается на коэффициент в размере 0,04 в связи с тем, что указанная предельная величина заявлена в учетной политике налогоплательщика.

Так как сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем году, в состав доходов первого отчетного периода включается сумма в размере 1000 руб. (15 000 – 14 000).

Использование и корректировка резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва (п. 5 ст. 267 НК РФ).

По окончании налогового периода размер резерва должен быть скорректирован исходя из доли фактических расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки от реализации за истекший период.

Если сумма созданного резерва меньше суммы произведенных налогоплательщиком расходов на ремонт, в налоговом учете разница между ними включается в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Пример 3

Сумма созданного резерва  меньше фактически произведенных расходов на ремонт.

ЗАО «Старт» производит цифровые осциллографы с 1997 г. По данному виду готовой продукции согласно заключаемым с покупателями договорам предусмотрено гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, равного 12 месяцам.

Фактически осуществленные ЗАО «Старт» расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию рассматриваемых изделий за три предшествующих года составили:

·         в 2000 г. — 100 000 руб.;

·         в 2001 г.  — 200 000 руб.;

·         в 2002 г.  — 300 000 руб.

Выручка (без учета НДС) от реализации цифровых осциллографов:

·         в 2000 г. — 10 000 000 руб.;

·         в 2001 г. — 12 000 000 руб.;

·         в 2002 г. — 18 000 000 руб.

Фактические расходы при выполнении в 2003 г. гарантийного ремонта и обслуживания составили:

заработная плата сотрудников ЗАО «Старт», выполнявших ремонт и обслуживание, — 170 000 руб.;

ЕСН, начисленный на заработную плату работников (включая взносы на обязательное пенсионное страхование), и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 60 000 руб.

При проведении ремонта были использованы запасные части на сумму 130 000 руб., НДС по которым ранее был поставлен к вычету в общеустановленном порядке.

В 2003 г. выручка от реализации цифровых осциллографов составила:

·         I кв. — 4 000 000 руб.;

·         II кв. — 5 000 000 руб.;

·         III кв. — 6 000 000 руб.;

·         IV кв. — 7 000 000 руб.

В налоговом учете необходимо рассчитать долю фактически осуществленных расходов ЗАО «Старт» по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых товаров за предыдущие 3 года (2000–2002). Она составляет 0,015, или 1,5% ((100 000 руб. + 200 000 руб. + 300 000 руб.) / (10 000 000 руб. + 12 000 000 руб. + 18 000 000 руб.)).

Порядок расчета резерва представлен в таблице. Максимальные суммы, которые ЗАО «Старт» может направить в создаваемый резерв (графа 5), рассчитываются как произведение выручки от реализации товаров (графа 3) и рассчитанного процента (графа 4).

Расчет расходов, формирующих резерв на гарантийный ремонт и обслуживание

Поскольку фактические расходы по гарантийному ремонту рассматриваемого изделия в 2003 г. составили 360 000 руб., сумма превышения в налоговом учете — 30 000 руб. (360 000 руб. – 330 000 руб.) — включается в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 267 НК РФ сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период.

При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

В налоговом учете не полностью использованную в налоговом периоде сумму резерва можно перенести на следующий год (п. 5 ст. 267 НК РФ). Однако это возможно при условии, что налогоплательщик в текущем году не прекратил производство товаров (работ), реализация которых осуществляется с условием предоставления гарантии, либо реализация товаров (работ) прекращена, но не истек предусмотренный договорами гарантийный срок на товары.

Пример 4

Сумма созданного резерва  больше  фактически произведенных расходов на ремонт.

Изменим условие примера 3. Предположим, что в 2003 г. фактические расходы ЗАО «Старт» по гарантийному ремонту цифровых осциллографов составили не 360 000 руб., а 250 000 руб.

В налоговом учете ЗАО «Старт» резерв сформирован на сумму 330 000 руб. Сумма превышения величины созданного резерва над величиной, использованной в налоговом учете, составляет 80 000 руб. (330 000 руб. – 250 000 руб.).

В силу п. 5 ст. 267 НК РФ неиспользованная сумма резерва может быть перенесена налогоплательщиком на 2004 г. В рассматриваемом случае в расходах общества 2003 г. в целях налогообложения учитывается начисленная сумма резерва.

Пример 5

Создание резерва на  следующий год.

В конце декабря 2003 г. организация планирует резерв на гарантийный ремонт в 2004 г., основываясь на предполагаемых расходах. В дальнейшем в течение всего 2004 г. в бухгалтерском учете организации резерв формируется равномерно, исходя из ежемесячных отчислений (одна двенадцатая запланированной суммы резерва).

Предположим, что в I кв. 2004 г. выручка ЗАО «Старт» от реализации цифровых осциллографов без учета НДС составила 5 000 000 руб.

Фактически осуществленные ЗАО «Старт» расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию рассматриваемых изделий в течение трех предшествующих лет составили:

·         в 2001 г. — 200 000 руб.;

·         в 2002 г. — 300 000 руб.;

·         в 2003 г. — 250 000 руб.

Выручка (без учета НДС) от реализации цифровых осциллографов:

·         в 2001 г. — 12 000 000 руб.;

·         в 2002 г. — 18 000 000 руб.;

·         в 2003 г. — 22 000 000 руб.

Доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых изделий за предыдущие три года (2001–2003) составляет 0,014 ((200 000 руб. + 300 000 руб. + 250 000 руб.) / (12 000 000 руб. + 18 000 000 руб. + 22 000 000 руб.)). Следовательно, резерв в I кв. 2004 г. можно создать на сумму 70 000 руб. (5 000 000 руб. × 0,014).

Разница — 10 000 руб. (80 000 – 70 000) — между создаваемым резервом в I кв. 2004 г. и неиспользованным остатком резерва, перенесенным с 2003 г. (80 000 руб.), включается в состав внереализационных доходов ЗАО «Старт» в I кв. 2004 г. (п. 5 ст. 267 НК РФ).