Международный лизинг: особенности исчисления налога на прибыль

По договору лизинга лизингодатель (арендодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у выбранного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Федерального закона № 164-ФЗ от 29 октября 1998 г. «О финансовой аренде (лизинге)»).

Лизинг признается международным, если лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом России (ст. 7 Федерального закона № 164-ФЗ от 29 октября 1998 г. «О финансовой аренде (лизинге)»).

Остановимся подробнее на особенностях налогообложения при совершении лизинговых операций в случае, когда лизингодателем является иностранная компания, не имеющая постоянного представительства в РФ.

Кто является плательщиком налога на прибыль?

В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ.

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы из источников в РФ, определены ст. 309 НК РФ.

В п. 1 ст. 309 НК РФ приведен перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, относящихся к доходам от источников в РФ и подлежащих налогообложению у источника выплаты этих доходов.

В частности, к ним относятся доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций.

Таким образом, из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что российский лизингополучатель в данной ситуации признается налоговым агентом, поскольку является источником выплаты дохода иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или постоянным представительством иностранной организации, находящимся на территории РФ, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

Объект обложения налогом на прибыль

Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю (подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).

На наш взгляд, в целях снижения суммы налога на прибыль, удерживаемого лизингополучателем из доходов лизингодателя, считаем целесообразным предусмотреть в договоре лизинга разделение лизингового платежа на собственно лизинговый платеж и сумму возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю (выкупную стоимость имущества). В случае если в договоре лизинга не оговорена выкупная стоимость имущества, считаем, что налог на прибыль исчислять и удерживать необходимо со всей суммы лизингового платежа.

На основании п. 1 ст. 310 НК РФ налог в части доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе по лизинговым операциям, исчисляется по ставкам, предусмотренным подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ (20%).

Пример 1

ООО «Максима» приобретает в лизинг оборудование у иностранной организации, не имеющей постоянного представительства. Срок действия договора лизинга — 24 месяца. Ежемесячный лизинговый платеж определен в сумме 1500 евро.

В договоре выделено возмещение затрат лизингодателя в размере 500 евро.

Подтверждение того, что лизингодатель имеет постоянное представительство на территории РФ, лизингополучателю не представили.

Ежемесячно лизингополучатель одновременно с перечислением лизингового платежа лизингодателю обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 20%:

((1500 – 500) × 20%) = 200 евро.

Причем 200 евро подлежат пересчету в рубли на дату перечисления платежа.

Срок удержания и перечисления налога

При рассмотрении норм НК РФ относительно срока удержания и перечисления налога на прибыль из доходов иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в РФ, возникает следующее противоречие.

Согласно п. 2 ст. 287 НК РФ сумма налога, удержанного из доходов иностранных организаций, перечисляется лизингополучателем в федеральный бюджет в течение трех дней после дня выплаты дохода.

В то же время ст. 310 НК РФ предусматривает возможность уплаты сумм налога, удержанного с доходов иностранных организаций, либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога. Налог перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода.

Таким образом, у налогоплательщиков возникает вопрос: в какой же срок налоговый агент должен перечислить удержанную сумму налога?

По мнению МНС РФ, выраженному в письме от 26 июля 2002 г. № 23-1-13/34-1005-Ю274 «О сроках перечисления налогов налоговыми агентами», указанные нормы, в различных формулировках определяя сроки перечисления налога в бюджет, содержат предписание налоговому агенту совершить одно определенное действие — перечислить сумму удержанного с доходов иностранной организации от источников в РФ налога в бюджет, в связи с чем отсутствуют основания для применения правила о конкуренции общей и специальной норм.

При этом трехдневный срок является вполне определенным, а понятия «одновременности» законодательства РФ о налогах и сборах не содержит.

Принимая во внимание эти аргументы, а также то, что п. 7 ст. 3 НК РФ предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), налоговые органы делают вывод о том, что при применении указанных норм необходимо исходить из того, что налоговый агент обязан перечислить сумму удержанного с доходов иностранной организации от источников в РФ налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Оформление платежного поручения на перечисление налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации в бюджет осуществляется следующим образом: в поле 104 платежного поручения (приложение № 3 к Положению ЦБР от 3 октября 2002 г. № 2-П «О безналичных расчетах в РФ» (в редакции от 11 июня 2004 г.)), где приводится показатель кода бюджетной классификации в соответствии с классификацией доходов бюджетов РФ, необходимо отразить код бюджетной классификации — 00010101030010000110 «Налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство, за исключением доходов, полученных в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам».

Представление декларации

Пунктом 4 ст. 310 НК РФ предусмотрено, что налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по установленной форме.

Форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС РФ от 14 апреля 2004 № г. САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению этой формы утверждена приказом МНС РФ от 3 июня 2002 г. № БГ-3-23/275 (с изменениями и дополнениями от 14 апреля 2004 г.).

В налоговый расчет включаются доходы, выплаченные в пользу иностранных организаций, которые подлежат налогообложению в соответствии с российским налоговым законодательством, то есть перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ. Причем в налоговый расчет включаются и суммы доходов, выплаченные иностранным организациям, которые не облагаются у источника выплаты в связи с применением международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Налоговый расчет составляется в отношении выплат, произведенных в отчетном периоде, и в соответствии со ст. 289 НК РФ представляется не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, в том числе по окончании последнего в налоговом периоде отчетного периода. Следовательно, в налоговом расчете указывается фактически уплаченный налог (в отличие от других налоговых деклараций). Напомним, что форма не предназначена для заполнения нарастающим итогом с начала года. Она составляется отдельно за I, II, III и IV кварталы.

Обобщив вышеизложенное, можно сделать следующие выводы.

В ситуации, когда лизингодатель — иностранная организация осуществляет свою деятельность без постоянного представительства на территории РФ, обязанность по уплате налога на прибыль с доходов, выплачиваемых лизингодателю, лежит на лизингополучателе — российской организации, в связи с чем при выплате доходов (лизинговых платежей) иностранной организации, лизингополучатель обязан:

§                    исчислить и удержать налог на прибыль в размере 20% и перечислить его в бюджет в течение трех дней с момента выплаты дохода;

§                    составить и представить в налоговую инспекцию Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов;

§                    оформить платежное поручение на перечисление налога на прибыль организаций с учетом особенностей договора международного лизинга.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не производятся в следующих случаях:

1.                  Налоговый агент (лизингополучатель) уведомлен получателем дохода (лизингодателем), что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ.

При этом, на наш взгляд, в распоряжении налогового агента должна находиться нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет  в налоговых органах, оформленная не ранее, чем в предшествующем году.

2.                  В случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом на территории Российской Федерации.

Рассмотрим вторую ситуацию более подробно.

Применение специальных норм

В соответствии со ст. 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Пример 2

В отношениях с Германией действует Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» от 29 мая 1996 г. (далее — Соглашение). Соглашение применяется в отношении налога на доходы и имущество.

Статьей 7 Соглашения предусмотрено, что прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет деятельность, как сказано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Согласно ст. 5 для целей указанного Соглашения выражение «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично. Выражение «постоянное представительство», в частности, включает: место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую и рудник, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

Таким образом, из данного положения следует, что если деятельность компании, зарегистрированной в Германии, по предоставлению в лизинг имущества российской организации не приводит к образованию постоянного представительства в РФ, то прибыль от такой деятельности облагается налогом только в Германии.

В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров об избежании двойного налогообложения иностранная организация до выплаты дохода должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения.

Если до даты выплаты дохода подтверждение налоговым агентом не получено, российская организация — лизингополучатель обязана исчислить и удержать налог с выплачиваемых сумм. При этом иностранная компания в течение трех лет имеет право на возврат ранее удержанного налога. Для этого ей нужно предоставить в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента следующие документы:

·         заявление на возврат удержанного налоговым агентом налога по форме, установленной приказом МНС РФ от 15 января 2002 г. № БГ –3-23/13;

·         подтверждение того, что на момент выплаты она имела постояное местонахождение в том государстве, с которым Россия заключила договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

·         копии договора, на основании  которого выплачивался доход иностранному юридическому лицу, а также копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в российский бюджет.

Однако если эти документы составлены на иностранном языке, налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык.

Возврат ранее удержанного налога осуществляется в той валюте, в которой его удержал и перечислил в бюджет налоговый агент, в месячный срок со дня подачи заявления и указанных документов.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п. (п. 5.3 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС РФ от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150).

Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

В таком случае доход выплачивается источником выплаты без удержания налога или налог удерживается по пониженной ставке, предусмотренной международным договором.

Согласно ст. 3 Соглашения выражение «компетентный орган» применительно к РФ означает Минфин РФ или уполномоченный им орган, применительно к Федеративной Республике Германия — Федеральное министерство финансов или уполномоченный им орган.

Компетентный орган (лицо) иностранного государства, непосредственно поименованный в международном договоре, может делегировать свои полномочия иным органам (лицам).

В этом случае могут возникнуть затруднения:

·         в установлении полномочий органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации;

·         в определении принадлежности печати (штампа) уполномоченному органу (лицу) иностранного государства.

В случае возникновения затруднений в установлении полномочий органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, а также в определении принадлежности печати (штампа) такому уполномоченному органу (лицу) иностранного государства, налоговый орган может обратиться за получением разъяснений в ФНС РФ (Управление международных налоговых отношений).

Кроме того, критерии определения постоянного местопребывания иностранной организации в момент ее обращения за получением необходимого документа в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы избежания двойного налогообложения, рассмотрены в п. 5.3 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС РФ от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150, а также в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 3 марта 2003 г. № 04-06-05/1/10.

Отметим, что приведенное письмо Минфина РФ, а также Методические рекомендации по налогу на прибыль не являются нормативными документами, обязательными к применению налогоплательщиками. Однако в случае непринятия во внимание требований, содержащихся в указанных правоприменительных актах, возможно возникновение разногласий с налоговыми органами.

Из п. 5.3 Методических рекомендаций, а также текста приведенного письма следует, что поскольку НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, то такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

«Подтверждается, что организация (наименование организации) является (являлась) в течение (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием ... (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)».

Поскольку постоянное местопребывание (местонахождение) определяется в иностранных государствах на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание.

В случае если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание (местонахождение), считается, что такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан соответствующий документ.

НК РФ не устанавливает обязательной формы документа, подтверждающего постоянное местопребывание в иностранном государстве.

Однако одновременно обращаем внимание, что такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., по мнению МНС РФ и Минфина РФ, не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть также составлен по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы РФ и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуются.

Расходы по налогу на прибыль

В соответствии со ст. 252 НК РФ для целей налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания лизинговых платежей может быть:

1) дата расчетов в соответствии с условиями договора лизинга;

2) дата предъявления лизингодателем расчетных документов;

3) последний день отчетного (налогового) периода.

Выбранный способ признания такого рода расходов организации следует закрепить в учетной политике и применять ко всем аналогичным операциям.

Таким образом, лизинговые платежи за имущество, полученное по договору лизинга, учитываются лизингополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в случае, если указанные расходы соответствуют критериям ст. 252 НК РФ.

Кроме того, лизингополучатель сможет отнести в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, и иные расходы (например, ремонт, страхование и т.д.) в случае, если несение указанных расходов будет возложено на лизингополучателя договором лизинга.

Пример 3

ООО «Максима» заключило договор лизинга с ООО «Инферно» сроком на 24 месяца. По условиям договора лизинга оборудование учитывается на балансе лизингодателя.

Размер ежемесячных лизинговых платежей определен в 1500 евро. По условиям договора лизингополучатель обязан застраховать оборудование от случайной гибели. Страховая премия в размере 5000 руб. уплачивается единовременно 10 июля 2005 г. Срок действия страхового полиса — 24 месяца.

Доходы и расходы ООО «Максима» определяет методом начисления. Дата признания расходов по лизинговым платежам, закрепленная в учетной политике, — последний день месяца.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль будут учтены следующие виды расходов:

1) сумма таможенных сборов и таможенной пошлины, уплаченная лизингополучателем при ввозе оборудования, которую ООО «Максима» признает в составе прочих расходов на дату их начисления, то есть на дату «выпуск разрешен» в таможенной декларации;

2) страховая премия в размере 5000 руб. включается в состав прочих расходов равномерно в течение срока страхования, то есть в сумме 208,33 руб.(5000 руб./ 24 мес.);

3) ежемесячные лизинговые платежи признаются в составе прочих расходов на последний день месяца.

Обращаем ваше внимание, что в случае если дата уплаты лизинговых платежей не совпадает с датой их начисления, а в договоре лизинга установлено, что лизинговые платежи подлежат перечислению в валюте, то в учете организации возникают курсовые разницы.