Методы калькулирования затрат: абзорпшен-костинг и директ-костинг

В мировой бухгалтерской практике вопросам внутрихозяйственного учета, в том числе методикам планирования и учета затрат, калькулирования себестоимости продукции, придается большое значение. Метод калькулирования предполагает систему производственного учета, при которой определяются фактическая себестоимость продукции и издержки на ее единицу. 

В России во времена плановой экономики традиционно применялся классический вариант абзорпшен-костинга, который назывался калькулированием полной себестоимости единицы продукции.

Суть абзорпшен-костинга состоит в следующем: все затраты на производство продукции собираются на счете 20 «Основное производство», затем они делятся на два этапа:

1)        затраты между незавершенным производством и готовой продукцией;

2)        затраты между остатками готовой продукции на складе и реализованной продукцией.

Коммерческие расходы считаются периодическими и могут либо полностью относиться на реализацию, либо должны распределяться между остатками готовой продукции на складе и реализованной продукцией.

В модификации абзорпшен-костинга к периодическим расходам можно относить и общехозяйственные расходы. Название метода связано с тем, что все затраты должны распределяться по видам продукции, включая коммерческие расходы.

Обратите внимание. В абзорпшен-костинге большое значение придается делению затрат на прямые и косвенные по отношению к видам продукции. Косвенные расходы распределяют по видам продукции исходя из выбранной базы распределения.

База распределения — это стоимостный или натуральный показатель, пропорционально которому распределяют косвенные расходы. Где бы затраты ни возникали, их необходимо распределять или готовить к распределению по видам продукции. Деление затрат на переменные и постоянные в этом методе калькулирования во внимание не принимается.

Абзорпшен-костинг актуален, когда предприятие участвует в ценовой конкуренции или цена продукции привязана к полным затратам.

Метод директ-костинг имеет свою историю появления: в годы Великой депрессии в США объемы продаж падали, запасы у предприятий росли, бόльшая часть затрат по методу абзорпшен-костинг оказывалась отнесенной на запасы, меньшая — на реализацию. Даже при небольших продажах предприятие было вынуждено показывать прибыль и платить налог на прибыль, что в годы общего спада экономики было весьма обременительно. В таких условиях был найден более справедливый метод распределения затрат между остатками готовой продукции на складе и реализованной продукцией, который получил название директ-костинг. Данный метод позволял снизить налогооблагаемую прибыль при значительных остатках готовой продукции. В директ-костинге все постоянные затраты считаются периодическими и списываются на реализацию. Себестоимость реализованной продукции возрастает, прибыль падает, а на остатки относят только переменные расходы.

Обратите внимание. В директ-костинге деление затрат на прямые и косвенные не имеет значения. Дело в том, что переменные затраты, как правило, прямые, их непосредственно можно учесть по видам продукции. Постоянные затраты — косвенные, их по видам продукции не распределяют, а списывают общей суммой на результаты финансовой деятельности. Таким образом, основной упор делается на классификацию «переменные/постоянные» затраты.

Директ-костинг актуален при принятии решения об увеличении или уменьшении объемов производства того или иного вида продукции. Маржинальный доход должен покрывать постоянные затраты, а это является причиной положительного решения относительно производства продукции.

Прибыль, рассчитанная методом абзорпшен-костинг и методом директ-костинг, будет разной. Она совпадет только в случае, если у предприятия запасы на складе нулевые, то есть вся произведенная продукция реализована.

Особенности группировки затрат в директ-костинге и абзорпшен-костинге отражены в табл. 1.

Пример

Рассчитаем прибыль от продаж продукции, используя методы директ-костинг и абзорпшен-костинг в двух вариантах:

·   вариант 1: вся произведенная продукция предприятия реализована в отчетном периоде;

·   вариант 2: половину продукции реализовали, а остатки готовой продукции находятся на складе.

Исходные данные для расчета представлены в табл. 2.

Все общехозяйственные (управленческие) расходы являются постоянными.

Предположим, выручка от реализации продукции в отчетном периоде — 1200 тыс. руб. Если вся произведенная продукция в отчетном периоде была продана, то независимо от метода распределения затрат прибыль от продаж будет одинаковой — 200 тыс. руб. (1200 – 1000) (табл. 3).

Рассмотрим вариант, когда только половина произведенной продукции оказалась проданной. Выручка от продаж составила, например, 600 тыс. руб. По методу директ- костинг будут показаны убытки: 

П = 600 – (785 / 2 + 215)= 600 – 607,50 = –7,5 тыс. руб.

Очевидно, что на остатки готовой продукции на складе будет отнесено 392,5 тыс. руб. (785 / 2). В данном случае распределению подлежат переменные затраты, а постоянные затраты в размере 215 тыс. руб. полностью списываются на реализованную продукцию.

Прибыль от продаж по методу абзорпшен-костинг:

П = 600 – (950 / 2 + 50) = 600 – 525 = 75 тыс. руб.

Себестоимость остатков готовой продукции на складе предприятия составит 475 тыс. руб. (950 / 2).

Следует отметить, что по методу директ-костинг предприятие имеет убытки, а абзорпшен-костинг показывает прибыль в размере 75 тыс. руб. Какой из этих методов более правильный? Предприятие в действительности имеет прибыль от продаж продукции или нет? Экономисты на эти вопросы не могут ответить однозначно. В данном случае выбор между прибылью и убытками зависит от степени капитализации затрат. В абзорпшен-костинге входящие затраты больше — 475 тыс. руб., в директ-костинге меньше — 392,5 тыс. руб.

Таким образом, в абзорпшен-костинге уровень капитализации затрат выше. Действительно, часть управленческих расходов остается в активе бухгалтерского баланса по методу абзорпшен-костинг, а в директ-костинге все управленческие расходы списываются на реализацию и в активе баланса не накапливаются. Это значит, что управленческие расходы не способны формировать будущую прибыль предприятия. Если эта точка зрения правильная, то следует выбрать метод директ-костинга, если нет — абзорпшен-костинг.

В данном случае рассматривалась бухгалтерская прибыль, которая была рассчитана двумя способами. Такой двойственности не возникает при расчете налогооблагаемой прибыли. Налогооблагаемая прибыль определяется безальтернативно, так как это предписывает НК РФ. Вариантов бухгалтерской прибыли может быть много, а налогооблагаемая прибыль всегда одна.

Директ-костинг позволяет рассчитать безубыточные объемы производства (В_б) продукции по формуле:

В_б = Пост / (1 – К),

где Пост — постоянные затраты, приходящиеся на выпуск продукции;

К — коэффициент, показывающий долю переменных затрат в выручке.

В_б = 215 / (1 – ) = 621 тыс. руб.

При такой выручке у предприятия будет нулевая прибыль. Переменные затраты на производство и реализацию продукции следует скорректировать на безубыточные объемы производства, а постоянные затраты оставить без изменения: (785 / 1200) × 621 + 215 = 621 тыс. руб., что в точности совпадает с величиной В_б = 621 тыс. руб. При выручке в 600 тыс. руб. у предприятия будут убытки, как это было показано выше.